Le contrôle fiscal d'une filiale : un faux levier pour corriger la déclaration de la société tête de groupe

Une société mère peut-elle, à l'occasion de la mise en recouvrement d'un rappel d'IS consécutif au contrôle d'une filiale, rouvrir une fenêtre de tir pour contester des erreurs affectant son propre résultat individuel, alors même que le délai de droit commun est expiré ? Le juge dee l'impôt vient de répondre négativement.

Le régime de l'intégration fiscale, prévu à l'article 223 A du CGI, permet à une société mère de se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble du groupe, déterminé par la somme des résultats de l'ensemble des sociétés membres. Cela crée une dissociation entre la qualité de redevable de l'impôt (la société mère) et celle de contribuable vérifié (chaque société membre individuellement). Les sociétés membres restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats individuels, et c'est avec elles que l'administration mène les procédures de vérification et de rectification, conformément aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du LPF.

L'article R. 196-1 du LPF encadre les délais de réclamation. Pour les impôts autres que les impôts directs locaux, la réclamation doit être présentée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification de l'avis de mise en recouvrement. Ce délai court à compter de la mise en recouvrement effective et s'applique aux impositions telles qu'elles résultent de cette mise en recouvrement.

Au cas particulier, la question était de savoir  si la mise en recouvrement d'une cotisation supplémentaire d'IS à la charge de la société mère, résultant du rehaussement du résultat d'une filiale, ouvre à cette société mère un nouveau délai de réclamation pour contester, non pas ce rehaussement, mais une erreur affectant son propre résultat individuel.

Rappel des faits :  

La SAS F est la société mère d'un groupe fiscalement intégré au sens de l'article 223 A du CGI, dont fait partie l'EURL H. L'EURL H a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle son résultat au titre de l'exercice clos en 2014 a été rehaussé. Ce rehaussement a conduit à l'assujettissement de la SAS F, en sa qualité de société mère redevable, à une cotisation supplémentaire d'IS au titre de l'exercice 2014.

Le 13 janvier 2021, la SAS F a présenté une réclamation visant à obtenir le dégrèvement de cette cotisation supplémentaire. Toutefois, cette réclamation ne tendait pas à contester les rehaussements apportés au résultat de l'EURL H. Elle visait à obtenir la correction d'une erreur affectant le propre résultat de la SAS F au titre de l'exercice 2014, et corrélativement le résultat d'ensemble déclaré pour le même exercice. L'administration a rejeté cette réclamation comme tardive.

L'administration a opposé la tardiveté de la réclamation du 13 janvier 2021. Le TA de Marseille a confirmé cette irrecevabilité. La SAS F a fait appel, soutenant que sa réclamation, présentée dans le délai de deux ans suivant la mise en recouvrement du 17 décembre 2020, était recevable en application de l'article R. 196-1 du LPF.

• Pour la SAS F la cotisation supplémentaire d'IS ayant été mise en recouvrement le 17 décembre 2020, le délai de réclamation de l'article R. 196-1 du LPF courait jusqu'au 31 décembre 2022. Sa réclamation du 13 janvier 2021, présentée moins d'un mois après la mise en recouvrement, était donc recevable. Selon elle, la mise en recouvrement d'une cotisation supplémentaire ouvrait un délai de réclamation permettant de contester l'ensemble des éléments ayant concouru à la détermination de l'imposition, y compris des erreurs affectant le résultat propre de la société mère et le résultat d'ensemble, dès lors que ces erreurs avaient une incidence sur le montant de la cotisation mise en recouvrement.

La CAA de Marseille vient de confirme le jugement de rejet.

• La cour a d'abord rappelé le mécanisme de l'intégration fiscale, en soulignant la dissociation entre le redevable (la mère) et le contribuable vérifié (la filiale), ainsi que le caractère ciblé de l'interruption de prescription : la notification de rehaussements à une filiale n'interrompt la prescription à l'égard de la mère que...

...pour les seules impositions correspondant au résultat individuel de la société membre du groupe ayant fait l'objet d'une procédure de reprise.

• La cour a ensuite constaté que la cotisation supplémentaire mise en recouvrement le 17 décembre 2020 procèdait « exclusivement du rehaussement du résultat de l'EURL Hortus ».
• Elle a enfin relevé que la réclamation du 13 janvier 2021

ne tend pas à obtenir la correction d'éléments propres à l'activité ou au résultat de l'EURL Hortus mais à la réparation d'une erreur relative à son propre résultat au titre de l'exercice clos en 2014, et, corrélativement au résultat d'ensemble déclaré au titre du même exercice.

La cour en a déduit que la réclamation était tardive.

Le raisonnement implicite est le suivant : la mise en recouvrement du 17 décembre 2020 ne portait que sur le supplément d'impôt résultant du rehaussement de la filiale. Elle ouvrait un délai de réclamation uniquement pour contester ce rehaussement et ses conséquences sur l'imposition du groupe. En revanche, une erreur affectant le propre résultat de la société mère ne trouve pas son origine dans cette mise en recouvrement et ne peut bénéficier du délai qu'elle ouvre. Pour corriger une telle erreur, la société mère devait avoir réclamé dans le délai courant à compter de la mise en recouvrement primitive de l'IS du groupe au titre de l'exercice 2014, délai depuis longtemps expiré.