La seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.
La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions de l'article 31-5° du CGI et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables.
S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable.
Il appartient au contribuable d'établir le bien fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.
Rappel des faits :
La SARL G a acquis, le 3 avril 2008, l'officine de pharmacie sous l'enseigne " pharmacie Plein Soleil " pour un prix de 2 300 000 € dont 2 140 000 € au titre des éléments incorporels. Par ailleurs, pour les exercices clos en 2014, 2015 et 2016, elle a constitué une provision pour dépréciation du fonds de commerce de 160 000 € pour chacun de ces exercices, soit un montant total de 480 000 €.
Par une proposition de rectification du 20 juillet 2017 faisant suite à un examen de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016, l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des provisions pour dépréciation du fonds de commerce que la société avait constituées au titre des exercices 2014 à 2016. Puis, la direction générale des finances publiques de Toulon lui a adressée, le 1er mars 2019, un avis de mise en recouvrement d'un montant de 170 498 € au titre de l'impôt sur les sociétés et des pénalités d'assiette, pour la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016.
La SARL G a formé, le 15 mars 2019, une réclamation contentieuse tendant à obtenir la décharge totale de ce supplément d'imposition.
La société G fait appel du jugement attaqué par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2014, 2015 et 2016.
La Cour d'appel vient de rejeter la requête de la SARL G
Rappel du cadre fiscal par la Cour :
La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions de l'article 39-1-5° du CGI et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables.
S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 5 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable.
Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.
Pour justifier du bien-fondé de la provision pour dépréciation, la société se prévaut :
- d'une dégradation du ratio prix de vente/chiffre d'affaires des officines du quartier
- du recul du chiffre d'affaires par rapport à 2008
- de la progression de l'EBE obtenue au prix d'efforts considérables des associés
S'agissant de l'appréciation de la valeur vénale actuelle
La société affirme que le marché des officines de pharmacie s'est effondré, affectant les pharmacies achetées à des prix élevés (110% à 130% du chiffre d'affaires annuel moyen). Elle appuie son argument sur deux études professionnelles. La Cour rejette cet argument, considérant que :
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- Les données fournies sont trop générales.
- La référence au contexte baissier du marché ne prend pas en compte les spécificités de chaque pharmacie.
- Ces éléments ne suffisent pas à prouver une réelle dépréciation de la valeur vénale de la pharmacie Plein Soleil sur la période en question.
En résumé, la Cour estime que des tendances générales du marché ne sont pas suffisantes pour justifier une dépréciation spécifique à cette pharmacie.
S'agissant de l'appréciation de la valeur d'usage :
La société fait valoir que le chiffre d'affaires a fortement baissé par rapport à 2008. Toutefois la cour constate :
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- Chiffre d'affaires : légère baisse sur la période 2013-2016 (environ -5,8% au total).
- Résultat d'exploitation : progression continue de 2013 à 2016 (+28% sur la période).
- Résultat fiscal : progression significative de 2013 à 2016 (+38% sur la période).
- Excédent Brut d'Exploitation (EBE) : augmentation constante de 2013 à 2016.
La Cour réfute de l'argument de la société sur l'EBE qui soutient que la progression n'a été obtenue qu'aux prix d'efforts considérables de ses deux associés en matière de rémunération. Pour le juge, même en tenant compte des efforts de rémunération des associés, l'EBE a globalement augmenté.passant de 204 302 € pour 2014 à 232 696 € pour 2015 et à 230 580 pour 2016
Conclusion de la Cour :
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- Tous les indicateurs financiers (résultat d'exploitation, résultat fiscal, EBE) ont augmenté pendant la période examinée.
- Ces indicateurs ont également augmenté par rapport à 2008.
- Malgré la baisse du chiffre d'affaires, il n'est pas prouvé que la valeur actuelle (vénale ou d'usage) soit inférieure à la valeur nette comptable de 2 140 000 €.
En résumé, la Cour estime que la performance financière globale de la pharmacie s'est améliorée, ce qui ne justifie pas la constitution d'une provision pour dépréciation.