La juridiction administrative nous rappelle que la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.
La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions de l'article 31-5° du CGI et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables.
S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable.
La seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.
Il appartient au contribuable d'établir le bien fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.
Rappel des faits :
La société Pharmacie E a été constituée le 30 octobre 2006 par M. A avec un capital social de 5 000 €s divisé en 500 parts sociales de 10 € chacune. Par acte notarié du même jour, la société a acquis un fonds de commerce de pharmacie pour un montant de 3 650 000 €, comprenant des éléments incorporels à hauteur de 3 490 000 € et corporels à hauteur de 160 000 €.
Le 30 octobre 2012, M. A a cédé à Mme C et à M. B chacun, 250 parts sociales de la société, moyennant un prix de 294 801 € pour la totalité des 500 parts cédées, correspondant à la différence entre l'actif et le passif de la société, les éléments incorporels du fonds de commerce ayant notamment été contractuellement évalués à un montant de 3 283 395 €.
A la clôture des comptes de la société, le 31 octobre 2012, une provision pour dépréciation de fonds de commerce a ainsi été constatée à hauteur de 206 605 €, correspondant à la baisse de valorisation des éléments incorporels du fonds entre le 30 octobre 2006 et le 30 octobre 2012, qui a été maintenue sans être reprise au titre de l'exercice litigieux clos en 2015.
La société Pharmacie E, a fait l'objet d'un examen de comptabilité portant sur la période du 1er novembre 2014 au 31 octobre 2016, à l'issue duquel le service a remis en cause la déduction de la provision qu'elle a estimée irrégulière dès l'origine et a rapportée aux résultats du premier exercice non prescrit, soit l'exercice clos en 2015.
La SARL Pharmacie E a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2015. Par un jugement du 1er février 2022, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.
La société Pharmacie E a fait appel du jugement.
La Cour vient de rejeter la demande de la société.
La SARL Pharmacie E se prévalait :
- de la baisse du CA réalisé au cours de l'exercice clos en 2012 par rapport à celui réalisé au cours de l'exercice précédent ;
- de la baisse du CA au titre des exercices suivants ;
- de la baisse de sa masse salariale au cours de l'exercice clos en 2012 puis entre les exercices clos entre 2013 et 2016 (la baisse continue de son chiffre d'affaires s'est traduite par une nécessité de réduire ses effectifs. Cette adéquation entre la diminution des produits et la diminution des charges, notamment salariales, lui a permis de maintenir ses résultats) ;
- d'une étude sectorielle réalisée par l'organisme Interfimo mettant en lumière une tendance à la baisse du prix de vente des officines au niveau national et régional à compter de l'année 2008 et notamment au titre de l'année 2012
La Cour a estimé :
A cet égard, la légère baisse constatée entre le chiffre d'affaires de l'exercice clos en 2011/2012, et celui extrapolé de l'exercice clos en 2012, de l'ordre de 2,5 %, ne traduit pas, au regard de la nette hausse des résultats, une baisse de la valeur d'usage de l'immobilisation telle que définie par les dispositions du plan comptable général citées au point 3, qui tient compte notamment des profits économiques futurs attendus de son utilisation.
Par ailleurs, contrairement à ce qui est soutenu, il ressort des éléments versés au dossier par la société que sa masse salariale n'a, en moyenne, pas diminué, au cours des mois de février à octobre 2012.
Enfin, si l'étude établie par l'organisme Interfimo, dont la requérante fait état, relève une diminution globale du prix de cession des officines de pharmacie sur la France ainsi que sur l'ancienne région Aquitaine pour la période 2008 à 2013, cet élément ne suffit pas établir que le fonds de commerce concerné a subi une réelle dépréciation sur la période litigieuse.
Il n'est pas établi que les conditions d'exploitation du fonds se seraient notablement dégradées depuis son acquisition par la société, cette cession de parts sociales, quand bien même son montant a été calculé entre l'ancien et les nouveaux associés en fonction d'une baisse estimée de la valeur des éléments incorporels du fonds de commerce, ne traduit pas, en elle-même, une diminution corrélative de la valeur d'usage du fonds, que la société a pu continuer à exploiter dans les mêmes conditions postérieurement au changement d'associés.
Enfin, la société Pharmacie E soutenait, qu'à supposer même que la provision pour dépréciation du fonds de commerce constituée au titre de l'exercice clos en 2012 n'était pas justifiée à l'origine, elle l'est devenue, à la clôture de l'exercice d'imposition 2015 litigieux, en raison de la dépréciation effective de son fonds de commerce entre les exercices 2012 et 2015. Ce dernier argument n'a pas emporté la conviction du juge :
Toutefois, il résulte de l'instruction que la variation baissière maximale entre le plus haut chiffre d'affaires constaté durant cette période, de l'ordre de 3 027 687 euros pour l'exercice clos extrapolé en 2012, et le plus bas, de l'ordre de 2 991 096 euros, pour l'exercice clos en 2015, est seulement de 1,2 %.
Corrélativement, les résultats d'exploitation de la société n'ont cessé d'augmenter entre les exercices 2013 et 2015, de l'ordre de 272 174 euros pour l'exercice 2013, 371 453 euros pour l'exercice 2014 et 394 553 euros pour l'exercice 2015.
Contrairement à ce que soutient l'appelante, il n'apparait pas que la baisse alléguée de sa masse salariale entre les années 2012 et 2015 aurait ainsi eu, en tout état de cause, un impact notable sur son chiffre d'affaires. Par suite, en l'absence d'éléments précis permettant d'établir la valeur d'usage du fonds de commerce à la clôture des comptes de l'exercice 2015, la requérante n'apporte pas la preuve que sa valeur actuelle était, à cette date, inférieure à sa valeur nette comptable.
Partant pour la Cour, la société Pharmacie E, qui n'apporte aucun élément précis permettant d'établir la valeur d'usage de son fonds de commerce à la clôture des comptes de l'exercice 2012, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que sa valeur actuelle était devenue, à cette date, inférieure à sa VNC.