TVA et location de terrain nu : la déclaration de constitution de SCI ne vaut pas option pour un immeuble acquis ultérieurement

Nouvelle contribution à la jurisprudence sur le traitement, en matière de TVA, des opérations immobilières réalisées par les SCI et plus précisément sur : le formalisme de l'option pour la TVA sur les locations immobilières, la qualification d'une location de terrain nu au regard de l'exception « stationnement » de l'article 261 D-2° du CGI, et les conséquences de l'assujettissement du bailleur sur la taxation de la cession ultérieure du bien. 

En matière de location immobilière, l'article 261-D du CGI pose le principe d'une exonération de TVA pour les locations de terrains non aménagés et de locaux nus. Cette exonération connaît toutefois des exceptions.

• La première résulte du texte même de l'article 261 D-2°, qui exclut du champ de l'exonération les locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules, lesquelles sont soumises de plein droit à la TVA sans qu'aucune option ne soit nécessaire.
• La seconde exception procède de l'article 260-2° du CGI, qui permet aux bailleurs de locaux nus d'opter volontairement pour l'assujettissement à la TVA lorsque le preneur est assujetti. Cette option elle doit faire l'objet d'une déclaration expresse auprès du service des impôts, être exercée distinctement pour chaque immeuble ou ensemble d'immeubles conformément à l'article 193 de l'annexe II au CGI, et prend effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée.

En matière de cession de terrains à bâtir, l'article 257-I du CGI soumet à la TVA les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. La question de savoir si une cession isolée d'un terrain par une SCI entre dans le champ de la TVA dépend de la qualité d'assujetti du vendeur et du point de savoir s'il agit « en tant que tel » au sens de l'article 256-I du CGI.

Rappel des faits :

La SCI L constituée en 1997 avec pour gérant et principal associé M. A, avait pour objet social l'acquisition, l'administration et la gestion d'un bien acquis en crédit-bail immobilier ainsi que de tous les biens dont elle pourrait devenir propriétaire ultérieurement. Lors de sa constitution, la société avait indiqué opter pour le régime réel normal en matière de TVA. Son activité initiale consistait en la sous-location d'un bien en crédit-bail à la SARL NS, société majoritairement détenue par M. A, les recettes correspondantes étant déclarées dans la catégorie des BNC.

En 2010, la SCI L a acquis un TAB non aménagé d'environ 1 500 m², la mutation ayant été soumise à la TVA au regard d'un engagement de construire dans un délai de quatre ans pris par la société, qui a déduit la taxe correspondante. Ce terrain a été donné à bail à compter du 1er octobre 2009 à la SARL A, société elle aussi majoritairement détenue par M. A et partiellement par la SARL NS. Le bail stipulait que le terrain avait vocation à accueillir l'exploitation d'une entreprise de vente de véhicules neufs et d'occasion, de location de véhicules, de carrosserie, mécanique et activités connexes. Le loyer était mentionné avec TVA dans le contrat de bail. La SCI L a revendu ce terrain le 31 mai 2018, sans avoir respecté l'engagement de construire.

Aucune facture de loyer n'était émise par la SCI, la comptabilité a été écartée comme non probante, et la SARL A a indiqué ne pas avoir directement versé de loyers. Les paiements transitaient en réalité par la SARL NS, dont les décaissements au profit de la SCI excédaient les sommes dues au titre de la seule sous-location.

La SCI La fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité de sous-location et d'un contrôle sur pièces de son activité de location du terrain. L'administration a notifié des rappels de TVA portant sur les loyers tirés de la location du terrain et sur la cession de celui-ci. Le TA de Toulon a rejeté la demande en décharge par un jugement du 26 février 2024. La SCI a fait appel de la décision.

• Elle soutient qu'en l'absence d'option expresse pour la TVA sur la location du terrain acquis en 2010, les loyers n'étaient pas taxables. Elle fait valoir que la location d'un terrain nu non aménagé est exonérée de TVA en application de l'article 261 D-2° du CGI, et que le bail conclu avec la SARL A ne pouvait valoir option au sens de l'article 260-2° du CGI.
• S'agissant de la cession du terrain en 2018, la SCI fait valoir que cette revente s'inscrivait dans une opération purement patrimoniale échappant au champ de la TVA, dès lors que la location du bien n'avait pas elle-même été soumise à la taxe.

La cour vient de rejetter la demande en décharge de la SCI.

• Concernant l'option TVA, la cour pose un principe clair : lorsque l'objet social d'une société porte sur l'acquisition et la gestion d'un bien ainsi que de tous les biens dont elle pourrait devenir propriétaire ultérieurement, la mention d'une option pour le régime réel de TVA dans la déclaration de constitution ne peut être interprétée « de manière claire et univoque » comme l'exercice d'une option pour la TVA sur des immeubles précis, a fortiori s'agissant d'un terrain acquis plus de dix ans après la constitution. De même, la mention d'un loyer TTC dans le bail ne vaut pas option expresse. L'option de l'article 260-2° exige une déclaration expresse identifiant précisément l'immeuble concerné.

Toutefois, la cour relève que le bail stipulait une affectation du terrain à l'exploitation d'une entreprise de vente et de location de véhicules, et que le terrain avait nécessairement vocation à accueillir non seulement le stockage de véhicules en vue de leur revente mais également le stationnement de véhicules dans le cadre de l'activité de location. La cour en déduit que le bail correspondait à une location d'emplacement de stationnement de véhicules au sens de l'article 261 D-2° du CGI, exclue de l'exonération et soumise de plein droit à la TVA. Ce fondement substitué rend l'absence d'option indifférente.

• Concernant la cession du terrain, la cour juge que la SCI L, assujettie à la TVA au titre de son activité de location, doit être regardée comme ayant poursuivi son activité économique de gestionnaire de biens immobiliers en procédant à la revente d'un élément de son actif. La circonstance qu'elle n'ait pas formellement opté pour la TVA sur la location est sans incidence, de même que le non-respect de l'engagement de construire souscrit en 2010. La cession constitue une opération réalisée par un assujetti agissant en tant que tel, soumise de plein droit à la TVA sur les terrains à bâtir.