La recodification de la TVA au sein du CIBS, prévue pour le 1er septembre 2026, déplace le régime de la TVA sur marge de l'article 268 du CGI vers les articles L. 221-18 à L. 221-20 du nouveau code. Cette opération purement formelle ne modifie pas le droit applicable, le rescrit BOI-RES-TVA-000253 nous l'a confirmé tout récemment. Dans ce cadre un député vient de demander au ministre de confirmer que des protections déjà acquises survivront au changement de support législatif, et d'en étendre le bénéfice à des situations que des réponses antérieures n'ont pas expressément visées.
Pour mesurer la portée de la question, il faut revenir sur les deux réponses ministérielles évoquées par la députée de l'Orne, Mme Louwagie :
La RM Grau n° 35554 du 27 avril 2021 répondait à une question de M. Romain Grau portant notamment sur l'application de l'article 268 du CGI aux biens inscrits en immobilisations. Il avait répondu que la circonstance qu'un bien immobilier figure comptablement à l'actif circulant en stock ou à l'actif immobilisé était dépourvue d'incidence sur l'application du régime de taxation sur la marge. Ce faisant, l'administration avait officiellement élargi le champ d'application de l'article 268 au-delà du seul stock marchand, là où la lecture littérale du texte le réservaient aux marchands de biens.
La RM Grau n° 42486 du 1er février 2022, répondant cette fois à la question posée dans la foulée de l'arrêt Icade Promotion SAS de la CJUE du 30 septembre 2021, a organisé le régime transitoire consécutif à cette décision. Elle a confirmé deux points.
- D'abord, aussi longtemps que la mise à jour du BOFiP n'est pas intervenue pour tirer les conséquences de l'arrêt, les assujettis revendeurs bénéficient pleinement de la garantie de l'article L. 80 A du LPF et peuvent se prévaloir de la doctrine antérieure, même contraire au droit de l'Union tel que précisé par la CJUE.
- Ensuite, et c'est le point sur lequel Mme Louwagie revient directement, la réponse de 2022 a précisé que dans le cadre d'une revente intervenant après la publication des futures précisions doctrinales, l'assujetti revendeur pourra continuer à se prévaloir de l'actuelle doctrine si son acquisition du bien est intervenue ou a fait l'objet d'un compromis de vente antérieurement à cette publication.
Ce sont précisément les zones d'ombre de ces deux réponses que la question de la députée Louwagie cherche à éclairer, dans le nouveau contexte de la recodification CIBS.
La continuité doctrinale post-recodification
Mme Louwagie demande tout d'abord si le mécanisme de protection de la réponse ministérielle de 2022 (C'est à dire l'opposabilité maintenue de la doctrine BOFiP de mai 2020 jusqu'à la mise à jour de celle-ci) survivra à la recodification au CIBS. En d'autres termes : la bascule du 1er septembre 2026, qui transfère le régime de marge des articles 268 du CGI aux articles L. 221-18 à L. 221-20 du CIBS, constitue-t-elle une « mise à jour » du BOFiP au sens de la RM de 2022 qui ferait tomber la protection ?
La réponse devrait être négative, et le rescrit BOI-RES-TVA-000253 en pose le principe général : la recodification est une réforme formelle, non substantielle, et toute la doctrine antérieure reste opposable sous l'empire du CIBS jusqu'à ce que l'administration la rapporte ou la mette à jour. Bien sur, une confirmation ministérielle sur ce point serait toutefois précieuse.
L'extension aux immobilisations et stocks assimilés
La réponse ministérielle de 2021 précitée avait affirmé la neutralité de la qualification comptable pour l'application de l'article 268 du CGI. La réponse de 2022 a organisé la protection transitoire. Mais elle ne l'a pas explicitement étendue aux biens inscrits en immobilisations ou en stocks assimilés à des immobilisations au sens de l'article 207-IV-3 de l'annexe II au CGI. Mme Louwagie demande que cette extension soit confirmée.
PUV et substitution de bénéficiaire
Comme évoqué ci-avant, la réponse de 2022 avait retenu la date du compromis de vente comme point de départ de la protection : tout opérateur ayant signé un compromis avant la mise à jour du BOFiP peut continuer à appliquer la doctrine favorable, même si la revente intervient après.
Rappelons que le compromis constitue une vente parfaite sous condition suspensive et emporte, dès sa signature, un engagement ferme des deux parties. La promesse unilatérale de vente (PUV) quant à elle est un acte par lequel le promettant s'engage à vendre mais le bénéficiaire conserve la faculté de lever ou non l'option.
Mme Louwagie demande que la protection soit étendue aux PUV conclues avant la mise à jour du BOFiP, y compris lorsqu'une substitution de bénéficiaire est intervenue postérieurement. La logique de la réponse de 2022 plaide pour retenir la date de la promesse originelle. Mais l'administration pourrait estimer que la substitution crée un nouveau lien contractuel postérieur à la mise à jour, faisant ainsi tomber la protection pour le substitué.
Les aménageurs sous traité de concession
Mme Louwagie aborde ensuite le cas des aménageurs opérant dans le cadre d'un traité de concession d'aménagement au sens de l'article L. 300-5 du code de l'urbanisme.
Dans ce cadre, l'aménageur intervient pour le compte de la collectivité concédante : il acquiert progressivement les biens compris dans le périmètre de la concession, au gré des négociations et des procédures d'expropriation, sur une durée qui peut excéder dix ans. Il n'est donc pas maître du calendrier de ses acquisitions, contrairement à un marchand de biens classique qui choisit librement le moment de son achat.
Mme Louwagie rappelle qu'une disposition transitoire analogue à ce qu'elle demande avait déjà été mise en place par le passé, sous la référence BOI-TVA-LIQ-50 n° 110, permettant de faire remonter la date d'effet de la protection à la signature du traité de concession plutôt qu'à chaque acquisition individuelle. Elle demande que le même mécanisme soit reconduit pour la période de transition consécutive à la mise à jour BOFiP post-Icade.
Le détachement de parcelle et la condition d'identité juridique
Le dernier volet de la question porte sur une situation fréquente en pratique : l'opérateur acquiert un bien comprenant un bâtiment et un terrain d'assiette, puis détache une parcelle du terrain d'assiette pour la revendre séparément. La réponse Bussereau du 20 septembre 2016, n° 96 679 avait admis que la condition d'identité juridique pouvait être satisfaite lorsqu'un permis d'aménager avait été obtenu avant l'acquisition, permettant de considérer que la division était prévisible et ne constituait pas une transformation de la nature juridique du bien.
Mme Louwagie demande que ce raisonnement soit étendu à d'autres actes produisant un effet équivalent : le document d'arpentage qui matérialise une division cadastrale future sans emporter modification du titre de propriété et les autorisations d'urbanisme valant division, à savoir le permis de construire valant division et la déclaration préalable de division, qui sont des documents d'urbanisme courants et d'un usage bien plus fréquent que le permis d'aménager en matière de détachement de parcelle de terrain d'assiette.
La réponse à cette question constituera un complément au rescrit BOI-RES-TVA-000253, dont le niveau de généralité ne permet pas aujourd'hui de résoudre les incertitudes qui s'accumulent depuis plusieurs années concernant le régime de la TVA immobilière