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Limitation des possibilités d’exploitation des déficits à des fins d’optimisation fiscale

Impôt sur les sociétés

Article de la rédaction du 14 septembre 2014

Crédit photo : relif - stock.adobe.com

Dans le cadre d’une nouvelle mise à jour de la base BOFIP, l’administration a commenté les dispositions de l’article 15 de la seconde Loi de Finances Rectificative pour 2012 (LFR2012-II) qui ont limité les possibilités d’exploitation des déficits à des fins d’optimisation fiscale. Il s’agit des commentaires définitifs se substituant définitivement aux commentaires précédemment mis en consultation publique du 10/07/2013 au 31/07/2013.

1. Rappel de la législation applicable

L’article 221- 5 du CGI prévoit que le changement de l’objet social ou de l’activité réelle d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés emporte cessation d’entreprise et par voie de conséquence perte des déficits reportables.

Le changement d’activité réelle d’une entreprise peut résulter de la modification de la nature :

  • des opérations réalisées (par exemple, abandon de la fabrication de produits pour la fourniture de services, ou l’inverse) ;

  • des biens produits ou des services rendus (par exemple, activité de conditionnement de produits remplacée par celle de fabrication d’emballages ).

Toutefois, les dispositions de l’article 221-5 ne sont applicables que si le changement d’activité est profond.

Ainsi, un accroissement (ou une baisse) même important du volume des opérations réalisées ne constitue pas un événement de nature à fonder l’application de cet article 221-5. Il en est de même en cas de développement ou d’abandon d’un secteur qui revêtait une importance moindre que les autres secteurs d’activité de la société (Documentation de Base DB 4 A 6123).

En revanche, ne constitue pas un changement d’activité :

  • L’adjonction d’une ou plusieurs activités nouvelles à l’activité précédemment exercée par une société (RM Ansquer, JOAN 30 mai 1972, question n° 22596) ;

  • La poursuite de l’exploitation dans le cadre d’une mise en location-gérance portant à la fois sur les éléments incorporels du fonds de commerce et sur l’ensemble des moyens de production.

2. Nouvelles règles applicables depuis le 4 juillet 2012

Afin de limiter les possibilités d’exploitation des déficits à des fins d’optimisation fiscale, l’article 15 de la LFR 2012-II définit des critères objectifs pour déterminer ce qui constitue un changement d’activité entrainant une cessation d’activité.

Les dispositions adoptées conduisent :

  • à maintenir le principe selon lequel « le changement de l’objet social ou de l’activité réelle d’une société emporte cessation d’entreprise »

  • à ajouter une nouvelle cause de cessation d’entreprise, « en cas de disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l’exploitation pendant une durée de plus de douze mois, sauf cas de force majeure, ou lorsque cette disparition est suivie d’une cession de la majorité des droits sociaux ».

Comme le souligne le rapport Eckert, « il s’agit d’éviter :

  • d’une part la mise en sommeil de filiales déficitaires, opportunément réactivées après cession des actifs pour transférer à la société mère les déficits (cas de la disparition des moyens de production pendant plus de douze mois) ;

  • d’autre part la cession des droits sociaux d’une société vidée de sa substance, précisément pour la rendre déficitaire ».

  • Alors que l’article 221-5 ne faisait, jusqu’à présent, que mentionner la notion de « changement d’activité réelle » l’article précité dans sa nouvelle rédaction la définit.

Ainsi, deux causes de changement d’activité sont identifiées :

  • l’adjonction d’une activité ;

  • et l’abandon (ou le transfert, même partiel) d’une activité. Pour être constitutive d’un changement d’activité, chacune de ces causes doit avoir un impact significatif sur l’activité de l’entreprise, en augmentant (pour l’adjonction) ou réduisant (pour l’abandon) de plus de 50 %, au titre de l’exercice de sa survenance ou du suivant, et par rapport à l’exercice précédant sa survenance :

    • soit le chiffre d’affaires ;

    • soit l’effectif moyen du personnel et le montant brut des éléments de l’actif immobilisé de la société.

  • Enfin, il est inséré un «c» présenté par le rapporteur Eckert comme une «procédure de sauvegarde»« afin que les nouveaux critères susceptibles d’entraîner la cessation d’entreprise ne constituent pas un carcan potentiellement nuisible à l’activité économique et tout particulièrement aux restructurations n’ayant pas d’objet fiscal ».

Le «c» prévoit ainsi que, sur agrément du ministre chargé du budget, ne soient pas considérés comme emportant cessation d’entreprise :

  • la disparition temporaire des moyens de production pendant une durée de plus de douze mois lorsque l’interruption et la reprise d’activité sont justifiées par des motivations principales autres que fiscales ;

  • l’adjonction et l’abandon, dès lors qu’ils sont indispensables à la poursuite de l’activité à l’origine des déficits et à la pérennité de l’emploi.

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