Le taux global des prélèvements sociaux applicables en France aux revenus du capital s’élève à 17,2%, ce qui est loin d’en faire une imposition accessoire. Pourtant, ils ne sont que très rarement expressément visés par les conventions fiscales bilatérales. Une analyse de ces conventions est donc nécessaire pour déterminer si elles s’appliquent à ces cotisations ou pas.
Les prélèvements sociaux sont des impôts récents, qui ont été mis en place progressivement à partir de 1991 afin de diversifier les sources de financement de prestations sociales[1]. Une distinction peut être opérée entre les prélèvements sociaux selon les deux catégories de revenus qu’ils frappent : les revenus d‘activité et de remplacement et les revenus du capital (revenus du patrimoine et assimilés et revenus de placement). Dans la mesure où seuls les prélèvements frappant les revenus du capital sont recouvrés selon les règles fiscales par l’administration des impôts, notre étude portera uniquement sur leur traitement par les conventions fiscales[2].
Aujourd’hui, seuls la contribution sociale généralisée (ci-après : « CSG »)[3], la contribution pour le remboursement de la dette sociale (Ci-après : « CRDS »)[4] et le prélèvement de solidarité[5] s’appliquent aux revenus du capital. Ils s’appliquent sur l’ensemble de ces revenus des personnes physiques domiciliées en France, mais ne concernent que les revenus de source française des non-résidents. À noter toutefois que la CSG et la CRDS (mais pas le prélèvement social) ne s’appliquent pas aux revenus des personnes qui relèvent d’un régime étranger de sécurité sociale et qui résident au sein de l’Espace économique européen[6] ou en Suisse[7].
Il est donc nécessaire de savoir, pour les résidents français percevant des revenus de source étrangère et pour les non-résidents sur certains de leurs revenus de source française, si ces prélèvements sociaux sont visés par les conventions fiscales. L’enjeu est notamment que si c’est le cas, alors le crédit d’impôt correspondant à l’impôt payé dans ce pays étranger sera imputable sur ces prélèvements sociaux payés en France, sinon il ne le sera pas.
Notons que, selon l’administration fiscale française, la CSG et la CRDS sont assimilés à l’impôt sur le revenu pour l’application des conventions fiscales conclues par la France, sauf en cas d’exclusion spécifiques[8]. Elle précise cependant elle-même que certaines administrations fiscales étrangères sont susceptibles de contester cette lecture et de considérer que ces contributions ne sont pas assimilables à l’impôt sur le revenu pour l’application de la convention liant les deux États[9]. De plus, cette doctrine vise explicitement la CSG et la CRDS, mais ne traite pas du prélèvement de solidarité.
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Par M° Pascal Schultze Avocat associé et fondateur et M° Perrine Florentin Avocate - Cabinet ITRS Avocat - Paris 17° |  |
1. La prise en compte des prélèvements sociaux par les conventions fiscales bilatérales conclues après 1991
Les conventions fiscales contiennent généralement une liste des impôts qu’elles entendent couvrir. Si l'impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés sont souvent expressément cités pour les impôts français, la CSG et la CRDS ne le sont que rarement[10].
- Les conventions visant directement les prélèvements sociaux
Les prélèvements sociaux peuvent être directement visés dans une convention fiscale dans une liste d’impôts auxquels elle s’applique, inspirée des modèles de conventions fiscales de l’OCDE[11] et de l’ONU[12]. Ainsi, par exemple, l’article 2 de la Convention fiscale modèle de l’OCDE indique qu’elle s’applique aux impôts sur les revenus et sur la fortune avant de définir ces impôts, de lister les impôts actuels répondant à cette définition et d’indiquer qu’elle s’appliquera aux impôts futurs de nature identique ou analogue[13].
Certains pays membres préfèrent aussi simplement énumérer de manière exhaustive les impôts de chaque pays auxquels s’appliquent leurs conventions[14]. C’est le cas notamment de la convention franco-britannique du 19 juin 2008 qui énonce dans son article 2, 1-b) que « Les impôts auxquels s’applique la présente Convention sont : (…) en ce qui concerne la France : (v) les contributions sociales généralisées, (vi) les contributions pour le remboursement de la dette sociale »[15].
Lorsqu’une convention fiscale ne vise pas expressément les prélèvements sociaux, cela ne signifie pas nécessairement qu’elle ne les couvre pas.
- Les conventions ne visant pas directement les prélèvements sociaux
Les conventions fiscales qui ne visent pas les prélèvements sociaux ne devraient pas les couvrir en application de la jurisprudence constante selon laquelle les conventions fiscales sont d’interprétation strictes[16].
Cependant, comme le mentionnent les commentaires de l’article 2 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE : « Cette liste [la liste des impôts visés par la Convention fiscale modèle de l’OCDE] n’a pas une valeur limitative. Elle sert d’illustration aux paragraphes précédents [définissant l’impôt sur le revenu] »[17]. Ainsi, de nombreuses conventions fiscales énumèrent les impôts en vigueur au moment de leur signature en utilisant l’adverbe « notamment », de sorte que cette liste d’impôts n’est pas limitative et qu’elle intègre tous les impôts sur le revenu en vigueur lors de la conclusion de la convention fiscale s’ils respectent la définition générale d’un impôt sur le revenu énoncée dans cette convention[18].
Tel est le cas, selon l’administration fiscale française, de la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 modifiée, qui précise à son article 2 que, s’agissant de la France, les impôts visés sont notamment l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés, la taxe sur les salaires et l‘impôt de solidarité sur la fortune. Cette liste n’est pas limitative et vise également la CSG, qui est prélevée depuis 1991, date antérieure à la convention franco-américaine, mais qui répond à sa définition d’impôt sur le revenu[19]. Cette position est également celle de l’administration fiscale américaine[20].
2. La prise en compte des prélèvements sociaux par les conventions fiscales conclues avant 1991
Les conventions fiscales conclues avant la création des prélèvements sociaux et qui n’ont pas fait l’objet d’un avenant postérieur peuvent couvrir les prélèvements sociaux, notamment si elles comportent des stipulations prévoyant son application à tous les impôts futurs analogues ou semblables par leur nature.
- Les conventions contenant une clause d’application aux impôts identiques ou analogues
La convention modèle de l’OCDE prévoit à son article 2 relatif aux impôts visés, en paragraphe 4 que :
« La Convention s’applique aussi aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature de la Convention et qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient. ».
Ses commentaires précisent que :
« Ce paragraphe prévoit, puisque la liste des impôts figurant au paragraphe 3 est purement déclarative, que la Convention s’appliquera également aux impôts de nature identique ou analogue qui sont établis dans un État contractant après la date de signature de la convention et qui s’ajoutent aux impôts actuels de cet État ou les remplacent »[21].
Reste à savoir si les prélèvements sociaux, qui ont le caractère d’impositions de toutes natures[22] et qui s’ajoutent à l’impôt sur le revenu[23], sont assimilés à l’impôt sur le revenu pour l’application des conventions fiscales et répondent ainsi à cette définition d’impôt futur.
Si le tribunal administratif de Strasbourg a jugé en 2021 que les prélèvements sociaux ne sont pas des impôts analogues ou semblables à l’impôt sur le revenu au sens et pour l’application de la convention franco-allemande[24], ce n’est pas la position qui a été retenue par le Conseil d’État dans une décision récente du 14 avril 2022 (n°455943), min. c/ Mme G. pour l’application de la convention franco-brésilienne. Dans cette affaire, le rapporteur public, Monsieur Romain Victor, dont les conclusions ont été suivies, tranche clairement en faveur du fait que « les prélèvements sociaux sont des impôts futurs analogues à l’impôt sur le revenu visé par les conventions antérieures à leur institution »[25]. Cette solution peut, selon nous, être généralisée à toutes les conventions rédigées de manière semblable, conformément au modèle de l’OCDE.
D’autant plus que, comme énoncé en introduction, il s’agit de la position que l’administration fiscale a fait connaître dans sa doctrine s’agissant de la CSG et de la CRDS pour toutes les conventions fiscales visant à éliminer la double imposition, à moins que leur rédaction particulière ne les exclue[26]. Dans le même sens, des échanges de lettres entre les autorités françaises et italiennes du 7 juillet 1998 indiquaient déjà que la convention franco-italienne s’applique, du côté français, à la CSG et à la CRDS[27].
Cependant, lorsque les conventions fiscales ne comportent aucune clause d’application aux impôts futurs identiques ou analogues, elles ne devraient pas viser les prélèvements sociaux.
- Les conventions sans clause d’application aux impôts identiques ou analogues
En application du principe d’interprétation stricte des conventions fiscales, celles qui ne visent pas les prélèvements sociaux ne devraient pas s’appliquer à eux[28]. Il s’agit de l’hypothèse quasiment théorique où une convention ne couvrirait pas les prélèvements sociaux expressément, aurait une liste limitative des impôts ou une définition de l’impôt sur les revenus et ne contiendrait pas de clause d’application aux impôts futurs identiques ou analogues à l’impôt sur les revenus.
C’est le cas notamment de la convention franco-monégasque du 18 mai 1963, pour laquelle le Conseil d’État a affirmé dans un avis du 10 novembre 2004 (n°268852, 268853, 268854, 269199) que si les disposition de l’article 7, 1 de cette Convention permettent s’assujettir les Français résidents monégasques concernés à l’impôt sur les revenus en France sur l’ensemble de leurs revenus, elles ne peuvent, en application du principe d’interprétation stricte des conventions, trouver à s’appliquer aux contributions sociales, impositions distinctes de l’impôt sur le revenu. Cela s’explique certainement par le caractère très original de cette Convention qui, selon la formule des conclusions du rapporteur public, Monsieur Laurent Vallée, dans l’affaire Biso[29], « tend à éviter les situations de double absence d’imposition ». Cette position est d’ailleurs partagée par l’administration fiscale, qui l’a fait connaître dans sa doctrine[30].
En définitive, pour déterminer avec certitude si les prélèvements sociaux sont visés par une convention fiscale, il convient d’analyser en détail l’article de cette convention qui liste les impôts qu’elle vise, donne une définition de ces impôts (en particulier de l’impôt sur le revenu) et enfin contient éventuellement une clause d’application aux impôts futurs identiques ou analogues.
La récente décision du Conseil d’État relative à la convention franco-brésilienne apporte une certaine sécurité juridique en clarifiant que les prélèvements sociaux sont des impôts futurs analogues à l‘impôt sur les revenus et confirme la position que l’administration fiscale avait faite connaître dans sa doctrine.
Des incertitudes peuvent le cas échéant subsister s’agissant du prélèvement de solidarité, au regard duquel il n’existe pas de doctrine opposable à l’administration, mais la jurisprudence du Conseil d’Etat donne néanmoins une certaine sécurité. Plus incertaine peut-être est la manière dont les États étrangers qualifient ces prélèvements sociaux et accorderont, ou non, à leurs résidents, un crédit d’impôt en tenant compte de ces prélèvements.
A propos des auteurs :
Pascal Schultze est avocat au Barreau de Paris
Après des études de droit et de gestion à Strasbourg, il obtient un DESS en droit fiscal à Dijon sous la direction du Professeur Maurice Cozian. Il a démarré sa carrière au Luxembourg chez Arthur Andersen en tant que consultant fiscal (1989-1991), avant d’intégrer Price Waterhouse à son retour à Paris (1991-1995). Il a ensuite exercé en Allemagne en tant que fiscaliste chez Hewlett Packard (1995-1998), avant de développer le pôle fiscal français du cabinet Haarmann Hemmelrath (1998-2005) puis d’intégrer le cainet GGV Avocats-Rechtsanwälte en tant qu’associé en 2005. En 2021, il choisit de créer ITRS Avocat pour y développer sa pratique toujours avec son équipe, mais dans un environnement plus souple et dynamique. Pascal Schultze est membre de plusieurs associations professionnelles de dimension nationale et internationale comme l’Institut des Avocats Conseils Fiscaux (IACF) et l’International Fiscal Association (IFA), mais aussi de cercles d’experts plus individuels tels que l’Association des Praticiens de la TVA Européenne (APTE) et la Sphère fiscale. Il est l’auteur de nombreux articles traitant de la fiscalité française et internationale en langue française, anglaise et surtout allemande. Il publie d’ailleurs très régulièrement dans la revue de fiscalité allemande : IStR. Outre le français (langue maternelle), il parle couramment l’allemand (langue paternelle) et l’anglais. Sa pratique professionnelle lui vaut régulièrement des citations dans les classements des meilleurs cabinets d’avocats (notamment Legal 500 et Décideurs). La reconnaissance de ses collègues lui a permis d’être élu au rang de « Best lawyer » par la revue éponyme en 2019 et 2020.
Perrine Florentin est avocate au Barreau de Paris
Après avoir obtenu un Master 2 en Droit des affaires et fiscalité et un diplôme de juriste conseil en entreprise (DJCE), elle se spécialise en droit fiscal au cours de ses diverses expériences en cabinets d’avocats, en entreprises et en juridiction. Elle est également diplômée d’un certificat de d’études spécialisées en droit fiscal. Perrine travaille par la suite en tant que fiscaliste puis avocate au sein du cabinet franco-allemand GGV Avocats-Rechtsanwälte où elle rencontre Pascal Schultze, qu’elle choisit de suivre pour participer à la création d’ITRS en 2021. Perrine conseille et accompagne des sociétés françaises et étrangères ainsi que des particuliers sur leurs problématiques en matière de fiscalité et les représente devant les tribunaux français. Elle intervient aussi bien en fiscalité des entreprises, qu’en fiscalité patrimoniale et immobilière et a eu l’occasion d’acquérir des compétences particulières en matière de contrôle et de contentieux fiscal. Perrine est membre de l’Association Nationale des Diplômés Juriste Conseil en Entreprise (ANDJCE) ainsi que de l’Institut des Avocats Conseils Fiscaux (IACF). Outre le français (langue maternelle), elle parle couramment l’anglais et l’allemand.
[1] Création de la CSG en 1991 (art. 127 à 135 de la loi 90-1168 du 29 décembre 1990), de la CRDS en 1996 (ordonnance 96-50 du 24 janvier 1996), du prélèvement social en 1997 (art. 9 de la loi 97-1164 du 19 décembre 1997), de la contribution additionnelle au prélèvement social de 0,3% en 2004 (art. 11 et 19 de la loi 2004-626 du 30 juin 2004), de la contribution de 1,1% additionnelle au prélèvement social en 2008 (art. 3 et 28 de la loi 2008-1249 du 1ier décembre 2008) et du prélèvement de solidarité en 2012 (art. 3 de la loi 2012-1404 du 17 décembre 2012).
[2] Les contributions frappant les revenus d’activité et de remplacement sont soumises à des règles de calcul et de recouvrement similaires (sauf exceptons) à celles des cotisations de sécurité sociale.
[3] Art. L. 136-1 à L. 136-8 du CSS.
[4] Ordonnance 96-50 du 24 janvier 1996.
[5] Art. 235 ter CGI.
[6] Union européenne, Islande, Norvège et Lichtenstein.
[7] Art. L 136-6, I ter CSS.
[8] BOI-INT-DG-20-20-100, n°110, 19/02/2020.
[9] Idem.
[10] Le BoFiP dresse une liste des conventions fiscales conclues par la France ainsi que les impôts qu’elles visent : BOI-ANNX-000306, 07/03/2018.
[11] Article 2 du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2017.
[12] Article 2 du Modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles impositions entre pays développés et pays en développement.
[13] Article 2 du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2017.
[14] Commentaire sur l’article 2 du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2017.
[15] La doctrine administrative française mentionne que cette Convention écarte expressément la possibilité d'imputer la CSG et la CRDS sur l'impôt prélevé au Royaume-Uni (alinéa c) du paragraphe 2 de l'article 24 de la convention (BOI-INT-DG-20-20-100 n°110, 19-02-2020).
[16] V. par ex. CE 6 mai 1996, n°154217, min. c/SA des quartz d’Alsace : la convention franco-suisse vise « les personnes physiques » et n’est donc pas applicables aux groupements de personnes physiques.
[17] Commentaires sur l’article 2 paragraphe 4 (6) du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de 2017.
[18] Bruno GOUTHIERE, Les impôts dans les affaires internationales, 16e édition, Éditions Francis Lefebvre.
[19] BOI-INT-CVB-USA-10, n°25, 19/02/2020.
[20] Publication officielle du 19 juillet 201 dans l'Internal Revenue Service de l'agence fédérale américaine chargée du recouvrement de l'impôt.
[21] Commentaires sur l’article 2 paragraphe 4 (7) du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de 2017.
[22] Cons. Const. N°90-285 DC 28-12-1990 ; Cons. Const. N°2012-654 DC 09-08-2012, puis dans le même sens CE 3e-8e s.-s., 7 janvier 2004, n°237395, Martin et CE 9e s.-s., 15 juin 2005, n°258039, Gréard ; CE, 8e-3e ch., 31-3-2021 n°436412, Jaffe.
[23] Conclusions du rapporteur public Romain Victor sous CE 8e-3e ch., 14 avril 2022, n°455943, min. c/ G.
[24] TA Strasbourg, 25 mai 2021, n°1900581, Biebert.
[25] §42 des conclusions du rapporteur public, Monsieur Romain Victor, sous la décision du Conseil d’État du 14 avril 2022, n°455943, min. c/ Mme G.
[26] BOI-INT-DG-20-20-100, n°110, 19/02/2020.
[27] BOI-INT-CVB-ITA-10-10, n°13, 12/09/2012.
[28] V. par ex. CE 6 mai 1996, n°154217, min. c/SA des quartz d’Alsace : la convention franco-suisse vise « les personnes physiques » et n’est donc pas applicables aux groupements de personnes physiques.
[29] CE, 9e et 10e ss-sect., 11 juin 2003, n°221076, 221077, 221198, 221199 et 221075, Biso.
[30] BOI-INT-DG-20-20-100, n°110, 19/02/2020.