Cette décision nous rappelle que la cession partielle de portefeuille, sans transfert des moyens d'exploitation et avec poursuite de l'activité par le cédant, ne permet pas de bénéficier de l'exonération des plus-values professionnelles prévue à l'article 238 quindecies du CGI.
Dans le cadre de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité, dans les domaines commercial, industriel, artisanal, libéral ou agricole, les plus-values se voient appliquer, aux termes de l'article 238 quindecies du CGI, une exonération d'impôt, qui peut être totale ou partielle , et qui dépend de la valeur des éléments transmis. Jusqu'au 31 décembre 2021, l’exonération était totale lorsque cette valeur était inférieure ou égale à 300 000 € et dégressive lorsque cette valeur était comprise entre 300 000 € et 500 000 €. L’article 19 de la LF pour 2022 a rehaussé ces plafonds à hauteur de 500 000 € pour une exonération totale et à hauteur de 1 000 000 € pour une exonération partielle.
La notion de branche complète d'activité doit être comprise comme en matière d'apports partiels d'actif soumis au régime visé à l'article 210 B du CGI.
Elle se définit donc comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une entreprise ou d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.
La qualification d'une branche complète d'activité relève de l'appréciation des faits. Les critères d'appréciation du caractère complet de la branche d'activité s'apprécient chez la personne procédant à la vente ou à l'apport.
Rappel des faits :
M. le Comte E., agent général d'assurance depuis 2005, exploitait trois agences d'assurance sous mandat de la compagnie AXA. Souhaitant développer son activité en s'associant avec d'autres agents, il a conclu un protocole d'accord avec AXA et deux autres agents, Mme C. et M. D., en vue de créer une Société en participation d'exercice conjoint (SPEC). Dans ce cadre, M. le Comte E. a cédé, entre 2016 et 2019, des parts de son portefeuille d'assurance à AXA (qui les a ensuite attribuées aux nouveaux associés) et directement à ses associés. Les cessions portaient sur une partie des droits de créance attachés à son portefeuille, sans transfert de moyens matériels ou de personnel.
Après avoir initialement intégré les plus-values résultant de ces cessions dans son revenu imposable, M. le Comte E. a sollicité l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du CGI lors de réclamations contentieuses pour les années 2016 à 2019. L'administration fiscale a refusé cette exonération, estimant que les conditions n'étaient pas réunies.
M. le Comte E. a saisi le Tribunal administratif de Rouen, qui a rejeté sa demande. Il a ensuite fait appel de ce jugement devant la Cour administrative d'appel.
Le contribuable
-
soutient que les cessions de parts de son portefeuille constituent la transmission d'une branche complète d'activité, éligible à l'exonération des plus-values professionnelles.
-
invoque plusieurs paragraphes des (BOFiP) pour soutenir que sa situation entre dans les prévisions de la doctrine administrative, notamment en ce qui concerne la notion de branche complète d'activité et la tolérance accordée pour les activités poursuivies à l'identique par un tiers repreneur.
La Cour administrative d'appel a confirmé le rejet de la demande de M. le Comte E.
La Cour estime que contrairement à ce que prétendait le contribuable, il n'y avait pas eu transmission d'une branche complète d'activité :
-
-
Cessions partielles : Les cessions réalisées ne portaient que sur une partie des droits de créance du portefeuille, sans distinction précise entre les agences concernées.
-
Continuité de l'exploitation : M. le Comte E. a continué d'exploiter l'activité via la SPEC, en conservant la majorité des parts et en mutualisant les moyens d'exploitation avec les autres associés.
-
Absence de transfert de moyens : Aucun transfert de personnel ou de moyens matériels n'a eu lieu, ce qui est essentiel pour caractériser une branche complète d'activité.
-
Chacune des cessions, mentionnées aux points 2 et 3, que M. le Comte E... a réalisées en 2016, 2017, 2018 et 2019, n'a, selon les termes mêmes du protocole d'accord du 19 juillet 2015 mentionné au point 1 et versé à l'instruction, concerné qu'une partie des droits de créances de son portefeuille d'agent général d'assurance, lesquels relevaient indistinctement des trois agences d'Auffay, de Yerville et de Bacqueville-en-Caux, jusqu'alors gérées par le cédant. En outre, selon les termes de ce protocole, ces cessions ne se sont pas accompagnées d'un transfert, aux deux nouveaux associés de M. le Comte E..., de moyens d'exploitation, en particulier de personnel, mais de la création d'une SPEC dont l'objet est de mutualiser la gestion des moyens mis en œuvre pour poursuivre, dans le cadre des trois agences et avec le personnel qui y est employé, la gestion des portefeuilles des associés, SPEC qui en vertu du 2 de l'article 2 de ses statuts peut procéder à une mise en commun des résultats et dont M. le Comte E... est appelé à détenir la majorité des parts.
Dans ces conditions, quand bien même les cessions en cause ont été réalisées non au profit de la SPEC mais, directement ou indirectement, à celui des futurs associés du cédant et portent sur des droits de créances rattachés à des clients identifiés, elles ne peuvent, au vu des seuls éléments versés à l'instruction, être regardées, au sens des dispositions précitées de l'article 238 quindecies du code général des impôts, comme s'inscrivant dans le cadre de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a retenu que les plus-values résultant de ces cessions ne pouvaient bénéficier de l'exonération prévue par ces dispositions.
Sur l'invocation de la doctrine administrative :
Le requérant se prévalait de la doctrine BOFIP qui précise que ne peuvent bénéficier de la tolérance prévue au paragraphe n°150 de la doctrine publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20 auquel renvoient les énonciations du paragraphe n° 200 de la doctrine BOFIP BOI-BIC-PVMV-40-20-50 le professionnels qui, au-delà de la mise en commun de moyens d'exploitation, ont conclu, comme c'est le cas de M. le Comte E, une convention prévoyant le partage des bénéfices ou des honoraires. L'intéressé faisait également état de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IS-FUS-20-20, qui sont relatives aux fusions d'entreprises au regard de l'impôt sur les sociétés
La Cour estime que le paragraphe 150 précité, qui prévoit une tolérance pour l'exonération lorsque l'activité est poursuivie à l'identique par un tiers repreneur, ne s'applique pas, car l'activité a été poursuivie en commun dans une structure où les résultats peuvent être mis en commun. De même, elle juge que les autres extraits de doctrine administrative cités par le contribuable ne sont pas pertinents, car ils concernent des régimes fiscaux ou des opérations différentes (comme les fusions relevant de l'impôt sur les sociétés).
Toutefois, dès lors que, comme il a été dit au point 5, l'activité individuelle exercée par M. le Comte E... n'a pas été poursuivie à l'identique par les cessionnaires d'une partie des droits de créance attachés à ses portefeuilles d'agent général d'assurance, mais qu'elle a été poursuivie moyennant la mise en commun de moyens d'exploitation, dans le cadre d'une SPEC, qui, en application de ses statuts, peut procéder à une mise en commun des résultats, l'appelant ne peut pas être regardé comme entrant dans les prévisions de l'extrait de doctrine qu'il invoque, de sorte qu'il n'est pas fondé à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
D'autre part, si le paragraphe n° 100, invoqué par M. le Comte E..., de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-40-20-50 précise que la notion de branche complète d'activité doit être comprise comme en matière d'apports partiels d'actif soumis au régime visé à l'article 210 B du code général des impôts, aucune des énonciations de ce paragraphe ne fait de renvoi exprès aux paragraphes n° 250 et n° 260 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IS-FUS-20-20, également invoqués par le contribuable, dont les énonciations sont relatives aux fusions d'entreprises au regard de l'impôt sur les sociétés et ne concernent pas le régime d'exonération prévu à l'article 238 quindecies du code général des impôts. M. le Comte E... n'est, dès lors, pas fondé à se prévaloir des énonciations de ces paragraphes n° 250 et n° 260 sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Enfin, M. le Comte E... n'est pas plus fondé à invoquer les énonciations des paragraphes n° 450 et n° 460 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-10, laquelle est relative aux procédures de rescrit fiscal ainsi qu'aux conditions dans lesquelles une interprétation administrative de la loi fiscale est susceptible d'être opposée, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, à l'administration, dès lors que ces énonciations ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale au sens de ces dispositions.
Enfin, la Cour souligne que ce n'est qu'au stade de la réclamation que M. le Comte Ea demandé le bénéfice de la doctrine administrative relative à la cession d'une branche complète d'activité.
Il ne peut donc être regardé comme ayant appliqué cette doctrine dans ses déclarations et n'a, par ailleurs, pas fait l'objet d'un rehaussement. Il ne peut donc pas invoquer utilement la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Cet arrêt réaffirme la stricte interprétation de la notion de "branche complète d'activité" pour l'application de l'article 238 quindecies du CGI.
Le récap' en bref
-
La cession partielle de clientèle ne suffit pas : Pour bénéficier de l'exonération, la transmission doit porter sur une entité économique autonome, avec l'ensemble des moyens humains et matériels nécessaires à son exploitation.
-
La poursuite de l'activité par le cédant est incompatible : Le fait que le cédant continue d'exploiter l'activité, même en association, empêche de considérer qu'il y a eu transmission d'une branche complète d'activité.