Pour la juridiction administrative, le fait pour un crédit-preneur d'opter, au titre de la plus-value professionnelle dégagée lors de la levée de l'option d'achat d'un immeuble acquis en crédit-bail et donné en sous-location, pour le bénéfice du mécanisme de report d’imposition de la plus-value prévu à l’article 93 quater du CGI n’est pas de nature à faire obstacle au bénéfice du dispositif du quotient prévu par l’article 163-0 A du même code.
L'article 93 quater-IV du CGI prévoit un dispositif de report d'imposition de la plus-value constatée lors de la levée de l'option d'achat d'un immeuble acquis en crédit-bail et précédemment donné en sous-location. Ce dispositif a pour objet d'éviter l'imposition immédiate de la plus-value consécutive au retrait d'actif qui ne dégage pas de liquidités. Ce régime concerne les contribuables qui pratiquent la sous-location d'immeubles nus pris en crédit-bail, et dont les produits sont imposés dans la catégorie BNC pendant la période de sous-location. Il peut s'agir de personnes physiques, ou d'associés de sociétés de personnes au sens de l'article 8 du CGI.
Par ailleurs et afin d’éviter que la progressivité du barème de l’impôt sur le revenu n’aboutisse à soumettre à une imposition excessive ces revenus, l’article 163-0 A du CGI prévoit un système particulier d’imposition, le système du quotient. Celui-ci consiste, après avoir calculé l’impôt d’après le barème progressif sur le revenu net global « ordinaire » imposable du contribuable, à calculer l’impôt par l’application du même barème au total formé par le revenu net global « ordinaire » imposable et une fraction du revenu exceptionnel ou différé. La différence entre ces deux résultats est multipliée par le coefficient utilisé (diviseur) pour calculer cette fraction, et cette somme est additionnée aux droits simples calculés sur le seul revenu net global « ordinaire » imposable.
En effet, au lieu que le déficit soit imputé après l’application du quotient, celui-ci est imputé avant sur le revenu exceptionnel. Le revenu exceptionnel considéré dans le calcul du quotient est donc le revenu exceptionnel retranché du déficit global ordinaire. En pratique, l’article 6 n’a pas mis en place un système entièrement nouveau, mais est revenu à la situation antérieure à la décision du Conseil d’État du 28 septembre 2016 qui a jugé que le système du quotient s’applique au revenu exceptionnel avant imputation de ce déficit global ordinaire.
Rappel des faits :
La SCI D a pour objet l’acquisition, l’administration et la gestion par location de biens immobiliers. Par un acte du 5 août 2006, les sociétés BF et F ont consenti à la SCI un contrat de crédit-bail immobilier pour une durée de quinze ans, qui a commencé à courir le 1er août 2007 que la SCI a donné en sous-location. Par acte notarié du 26 mai 2014, la SCI a levé l’option d’achat et acquis pour un montant de 448 730 €HT l’immeuble, qu’elle a cédé, par acte notarié du même jour, à une société tierce pour un montant de 630 000 €HT. L’acte notarié du 5 octobre 2006 relatif à la levée d’option d’achat et le transfert de propriété de l’immeuble dont la SCI D a fait l’acquisition, mentionnent l’option choisie par les associés de cette société, dont M. C, de bénéficier du report d’imposition de la plus-value résultant de la levée d’option du crédit-bail en application des dispositions précitées de l’article 93 quater-IV du CGI.
La SCI D a fait l’objet d’une procédure de vérification de sa comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 à l’issue de laquelle l’administration fiscale a rehaussé, notamment, selon la procédure d’évaluation d’office, le BNC du montant de la plus-value résultant de la levée d’option d’achat du crédit-bail immobilier qui la liait à la BF et la société F.
Pour justifier le rehaussement du BNC de la SCI D du montant de la plus-value résultant de la levée d’option d’achat du crédit-bail immobilier, l’administration fiscale s’est fondée sur le fait que si les plus-values à court terme peuvent bénéficier d’un fractionnement ou d’un étalement sur les années postérieures, en vertu de l’article 39 quaterdecies ou de l’article 93 quater du CGI, l’acte notarié de cession en tant qu’il comporte une demande d’application de cet article 93 quater permettait de reporter l’imposition de la plus-value générée par la levée d’option, de sorte que cette circonstance faisait obstacle à l’application de l’article 163-0 A du CGI.
En conséquence de ce rehaussement et dans le cadre d’une procédure de rectification contradictoire, l’administration fiscale a notifié à M. et Mme C, respectivement gérant et co-associés, une proposition de rectification du 23 mai 2016 réintégrant le BNC de la SCI D à leur revenu imposable de l’année 2014. M. C a saisi l’administration fiscale d’une réclamation du 22 mai 2019, qu’elle a partiellement admise, en prononçant un dégrèvement, en droits et pénalités, d’un montant total de 11 022 €.
M. C a demandé au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu maintenue au titre de l’année 2014.
Le Tribunal administratif de Melun vient partiellement de faire droit à la demande de M.C
M. C soutient que le service lui a refusé, à tort, le bénéfice des modalités particulières d’imposition applicables aux revenus exceptionnels prévues à l’article 163-0A du CGI.
L’administration fiscale soutient que le système du quotient n’est pas applicable aux revenus qui, en raison de leur nature, sont déjà susceptibles de bénéficier d’un régime spécifique ou de report d’imposition tels que ceux prévus aux articles 39 quaterdecies ou 93 quater IV du CGI, option dont l’application avait été demandée dans l’acte de cession.
Pour le tribunal :
L’administration fiscale ne se prévaut à ce titre d’aucune norme juridique opposable qui ferait obstacle à ce qu’une personne physique bénéficie du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI dans le cas où la société civile immobilière à l’origine du revenu pouvait bénéficier du régime d’étalement ou de report d’imposition tels que ceux prévus aux articles 39 quaterdecies ou 93 quater IV du CGI.
Au surplus, à défaut d’une inscription de cette option dans les écritures comptables reconstituées de la Sci Delphin Immo, aucune décision de gestion n’est intervenue.
Au demeurant, M. C n’a pas bénéficié effectivement du mécanisme du report d’imposition en raison de la vente du bien par la SCI D le jour de la levée d’option du crédit-bail.
Dans ces conditions, la circonstance que les associés de la société civile immobilière aient opté pour le bénéfice du mécanisme de report d’imposition prévu à l’article 93 quater du CGI n’est pas de nature à faire obstacle au bénéfice du dispositif du quotient prévu par l’article 163-0 A du même code.
Par ailleurs le tribunal estime que M. C est fondé à soutenir que la plus-value résultant de la levée d’option du crédit-bail revêtait le caractère d’un revenu exceptionnel éligible au mécanisme du quotient.
Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen de la requête, que M. C est seulement fondé à solliciter l’application du mécanisme du quotient prévu par les dispositions précitées de l’article 163-0A du CGI au montant du BNC rehaussé du montant de la plus-value résultant de la levée d’option d’achat du crédit-bail immobilier et donc, la réduction de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu maintenue au titre de l’année 2014.
