La liquidation fiscale des donations est complexe ; dispositifs fiscaux dérogatoires et régime juridique des donations-partages se combinent et nourrissent à l’excès la tâche des liquidateurs.
Un récent arrêt de la Cour d’appel de Colmar du 18 novembre 2022 en est une parfaite illustration.
L’arrêt de Cour d’appel de Colmar n’apporte pas de solution nouvelle. Cependant, il dévoile un panel de difficultés liquidatives qui méritent d’être soulignées, à savoir :
- L’application du dispositif Dutreil d’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit (art. 787 B, CGI)
- La détermination des mêmes droits selon l’émolument théorique
Il faut rappeler en effet, s’il en était besoin, que le partage est pris pour base de la liquidation des droits de mutation à titre gratuit lorsqu'il est pur et simple. La fiscalité s’appliquera en fonction des attributions réalisées au profit de chaque alloti. L’impôt est liquidé en tenant compte des biens mis effectivement dans le lot de chacun.
Par contre, si les biens ne sont pas répartis entre les copartageants dans la proportion de leurs droits (partage avec soulte, notamment), les droits de mutation doivent être liquidés, non sur la valeur des biens composant chaque lot mais sur les droits théoriques de chaque donataire.
L'administration fiscale le précise au BOFIP : en cas de donation-partage avec soulte, l'engagement individuel de conservation des titres de l'article 787 B du CGI doit être souscrit par le bénéficiaire effectif des titres, ceci indépendamment des modalités de calculs des droits de donation, lesquels ne sont pas liquidés directement sur les biens attribués à chaque donataire mais en fonction des droits théoriques de chaque donataire dans la masse donnée et à partager (cf. réponse reprise au BOFiP sous la référence BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10-20130708, n° 340).
Il en résulte que chaque donataire bénéficie de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit.
L’arrêt de Colmar le confirme, sans surprise.
- L’incidence d ’une rectification de valeurs vénales
Il est logique de faire supporter le complément d’impôt selon la même méthode, soit l’émolument théorique ;
- Le classique rappel fiscal des donations antérieures (art. 784, CGI)
- La double liquidation des donations dite « mixtes » (biens partiellement exonérés et biens taxables) pour les besoins de la réduction de droits de l’article 790 du CGI.
En effet, les donations en pleine propriété des parts ou actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale qui réunissent les conditions énumérées à l'article 787 B du CGI bénéficient sur les droits liquidés en application des articles 777 et suivants du CGI d'une réduction de 50 % lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-dix ans.
A l’instar des précisions données par l’administration pour les donations en pleine propriété et en nue-propriété (v. BOI-ENR-DMTG-20-30-20-50, n° 37), une double liquidation parait pour le moins nécessaire pour déterminer la réduction de droits de 50 % qui ne concerne pas les droits afférents à des éléments exclus du dispositif Dutreil.
- La solidarité fiscale entre donateurs et donataires.
Toutes les parties à un acte sont solidaires pour le paiement des droits (CGI, art. 1705, 5°). Par ailleurs, la partie présentant l'acte à l'enregistrement est tenue d'acquitter l'intégralité des droits dès lors que la formalité est indivisible, à charge pour elle de se retourner contre les divers intéressés pour être remboursée de ses frais en sus.
Ainsi, la clause d'un acte mettant les droits à la charge d'une partie déterminée n'est pas opposable à l'Administration.
Toutes ces règles se combinent et rendent complexe la liquidation fiscale des libéralités. Si elles peuvent dérouter de nombreux liquidateurs, la situation reste toutefois fréquente ; il suffit qu’un donateur consente une donation-partage de titres « dutreillables » et de biens immobiliers sous-évalués non exonérés à charge de soultes aux profits d’enfants précédemment gratifiés depuis moins de 15 ans, pour que toutes ces règles s’appliquent.