Le juge de l'impôt nous propose une nouvelle illustration de la notion de « branche complète d'activité » au sens de l'article 238 quindecies du CGI et nous confirme la possibilité pour le contribuable d'exercer l'option pour ce régime au stade de la procédure de rectification, ou par voie de réclamation, jusqu'à l'expiration du délai de réclamation prévu à l'article R. 196-1 du LPF.
L'article 238 quindecies du CGI exonère d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés, sous certaines conditions, les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole lors de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit, d'une entreprise individuelle, d'une branche complète d'activité ou, par assimilation, de l'intégralité des droits ou parts de sociétés de personnes considérés comme des éléments d'actif professionnels.
Ce dispositif, introduit par la loi de finances pour 2006 et modifié à plusieurs reprises depuis, vise à favoriser la transmission des PME.
Quand les conditions prévues par l'article 238 quindecies du CGI sont satisfaites, l'exonération est totale lorsque le prix stipulé des éléments transmis, ou leur valeur vénale, auxquels sont ajoutées les charges en capital et les indemnités stipulées au profit du cédant, est inférieur à 500 000 €, et partielle lorsque ce prix ou cette valeur est compris entre 500 000 € et 1 000 000 €.
La notion de "branche complète d'activité" n'est pas définie par la loi, mais la jurisprudence considère généralement qu'il s'agit d'un ensemble d'éléments d'actif et de passif d'une division d'une entreprise constituant, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome capable de fonctionner par ses propres moyens.
La doctrine précise :
Le régime prévu à l'article 238 quindecies du CGI ne présente pas un caractère obligatoire et n'est mis en œuvre que sur option du contribuable.
Celle-ci est exercée lors du dépôt de la déclaration de cessation ou de cession, au moyen d'un document signé, établi sur papier libre, indiquant expressément l'option pour l'exonération des plus-values sur le fondement de l'article 238 quindecies du CGI ainsi que la date de la cession de l'entreprise, de la branche complète d'activité ou des parts. Il incombe au contribuable d'être en mesure de justifier qu'il respecte les conditions prévues pour bénéficier de ce régime de faveur.
Rappel des faits :
M. A C exerçait la profession de chauffeur de taxi en qualité d'artisan et était titulaire de deux licences de taxi, numérotées 5 et 8. Le 20 mars 2018, il a cédé sa licence n°8 par un contrat de transfert d'autorisation de stationnement, réalisant à cette occasion une plus-value professionnelle à long terme de 50 000 €. Cette plus-value n'a pas été déclarée à l'impôt sur le revenu.
Suite à une vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle de M. A C, l'administration fiscale a réintégré cette plus-value dans le montant imposable à l'impôt sur le revenu de M. et Mme A C au titre de l'année 2018, par une proposition de rectification du 15 juin 2022.
Dans sa réponse du 15 juillet 2022, M. A C a exercé l'option pour le bénéfice du régime d'exonération prévu à l'article 238 quindecies du CGI, considérant que la cession de sa licence constituait la transmission d'une branche complète d'activité au sens de cet article.
L'administration fiscale ayant maintenu sa position, M. et Mme A C ont saisi le TA de Lyon d'une demande tendant à la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mise à leur charge au titre de l'année 2018.
Les époux soutenaient deux moyens principaux :
- L'article 238 quindecies du CGI, qui subordonne l'exonération de la plus-value à l'exercice d'une option sans en préciser les conditions de forme et de délai, ne prévoit pas de règle de déchéance. Par conséquent, M. A C pouvait valablement exercer cette option lors de la présentation de ses observations le 15 juillet 2022, en réponse à la proposition de rectification.
- La plus-value réalisée suite à la cession de la licence de taxi n°8 devait être exonérée d'impôt sur le revenu, car cette cession constituait la transmission d'une branche complète d'activité au sens de l'article 238 quindecies du CGI.
L'administration fiscale de son côté concluait au rejet de la requête, considérant que les moyens soulevés n'étaient pas fondés.
Le Tribunal administratif de Lyon a rejeté la requête des époux AC.
Sur le premier moyen, relatif à la possibilité d'exercer l'option pour le régime d'exonération au stade de la procédure de rectification, le tribunal donne raison aux requérants.
Il constate que l'article 238 quindecies du CGI, qui prévoit une exonération des plus-values lors de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité, ne fixe pas explicitement de délai pour exercer l'option correspondante. Contrairement à certains autres dispositifs fiscaux, cette disposition ne prévoit pas de déchéance automatique du droit à l'option si celle-ci n'est pas exercée dans un délai spécifique.
Le tribunal en déduit logiquement que l'option peut être exercée tardivement, soit pendant une procédure de contrôle fiscal (comme dans le cas d'espèce où M. A C l'a fait dans sa réponse à la proposition de rectification), soit par voie de réclamation contentieuse. La limite temporelle ultime est fixée par référence à l'article R. 196-1 du LPF, qui définit le délai général de réclamation (habituellement jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement ou du versement de l'impôt contesté).
Cette position jurisprudentielle s'inscrit dans une tendance générale de notre droit fiscal qui admet la régularisation tardive d'options fiscales, sauf lorsque la loi prévoit expressément une sanction de déchéance ou lorsque la nature même de l'option exige qu'elle soit exercée à un moment précis.
Sur le second moyen, concernant la qualification de la cession comme portant sur une branche complète d'activité.
Le tribunal précise d'abord les conditions requises pour bénéficier de l'exonération. Selon lui, la cession d'une branche complète d'activité n'est exonérée que si la branche cédée est susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome chez le cédant comme chez le cessionnaire, ce qui implique le transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu'ils existaient dans le patrimoine du cédant et dans des conditions permettant au cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments. Le tribunal ajoute que ce transfert doit comprendre le matériel et, le cas échéant, le personnel nécessaire à la poursuite d'une exploitation autonome de l'activité, eu égard à la nature de celle-ci et à la spécificité des moyens matériels et humains qui lui sont affectés.
Appliquant ces principes au cas d'espèce, le tribunal constate que M. A C n'a pas établi que sa licence n°8 faisait l'objet d'une exploitation autonome au sein de son entreprise individuelle, notamment parce que sa comptabilité ne distinguait pas les recettes provenant des deux licences qu'il détenait. De plus, il relève que M. A C a cédé uniquement son autorisation de stationnement, sans transférer les autres éléments essentiels de son activité, à savoir le véhicule équipé d'un taximètre, d'un dispositif lumineux, d'une plaque, d'une imprimante et d'un terminal de paiement électronique. Or, ces éléments sont considérés comme nécessaires, eu égard à leur spécificité, à la poursuite d'une exploitation autonome de l'activité de taxi chez le cessionnaire.
Le tribunal écarte l'argument des requérants selon lequel le cessionnaire disposait déjà d'un véhicule équipé et n'était pas intéressé par celui de M. A C en raison de son kilométrage élevé (400 000 km). Pour le tribunal, cette circonstance demeure sans incidence sur la qualification de la cession comme portant ou non sur une branche complète d'activité.
Par conséquent, le tribunal juge que la cession ne peut être regardée comme portant sur une branche complète d'activité, et que M. et Mme A C ne peuvent prétendre au bénéfice du régime d'exonération des plus-values prévu par l'article 238 quindecies du CGI.
TL;DR
- Premièrement, le juge confirme la possibilité pour le contribuable d'exercer l'option pour ce régime au stade de la procédure de rectification, ou par voie de réclamation, jusqu'à l'expiration du délai de réclamation prévu à l'article R. 196-1 du LPF. (Voir dans le même sens : TA de Nice du 27 juin 2024, n° 2102988)
- Deuxièmement, le jugement adopte une conception stricte de la notion de "branche complète d'activité". Il ne suffit pas que les éléments cédés permettent l'exercice d'une activité similaire chez le cessionnaire ; il faut que ces éléments aient constitué une unité autonome d'exploitation chez le cédant et que l'ensemble des moyens nécessaires à cette exploitation soit effectivement transféré.
- Troisièmement, le tribunal écarte l'argument tiré de la situation particulière du cessionnaire, qui disposait déjà des équipements nécessaires à l'exploitation de la licence. La qualification de "branche complète d'activité" doit s'apprécier objectivement, en fonction des éléments effectivement transmis, indépendamment des spécificités propres au cessionnaire.