Le juge de l'impôt vient de rendre une nouvelle décision en matière d'exonération Dutreil dans le cadre d'un apport de titre, ayant bénéficié du régime de faveur, à une société, avant la réforme de 2019. Même si la solution ne présente, du fait de la modification législative, plus aujourd'hui le même intérêt, il convient d'apprécier s'agissant de "l'objet" d'une société, que la Cour prévilégie le réalisme fiscale de l'activité réelle à l'apparence de l'objet statutaire.
Pour mémoire, l’article 40 de la Loi de Finances pour 2019 a procédé à la modernisation du dispositif Dutreil-Transmission et notamment à l’élargissement des possibilités d’apport de titres à une société holding au cours de l’engagement de conservation.
Avant la Loi de Finances pour 2019, l’apport de titres soumis à l’engament collectif après la transmission à titre gratuit (et alors que cet ECC était toujours en cours) n’était pas possible sans risque pour les donataires apporteurs. En effet, du fait de cette cession (apport), le donataire apporteur ne pouvait plus respecter l’engagement individuel de conservation (qu’il a souscrit dans l’acte de donation) des titres reçus.... puisqu’il les a apportés. « La seconde condition relative à l’engagement individuel de conservation des titres transmis ne pourrait alors plus être respectée » précisait l’administration fiscale (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-20, n°50) . Cette restriction s’appliquait depuis le 12 septembre 2012 (date de la mise en ligne du BOFIP-Impôt). Initialement, l’administration admettait que le régime de faveur ne soit pas remis en cause dans l’hypothèse où l’apport était réalisé au profit d’une Holding qui avait souscrit à l’engagement collectif de conservation (BOI 7 G-3-12, §89 du 22 mars 2012). Mais cette doctrine avait été rapportée.
Ainsi, avant 2019, seul l'apport de titres (sous engagement individuel) était possible dans les conditions prévues à l'article 787 B-f du CGI :
En cas de non-respect de la condition prévue au c par suite d'un apport partiellement rémunéré par la prise en charge d'une soulte consécutive à un partage ou d'un apport pur et simple de titres d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale à une société dont l'objet unique est la gestion de son propre patrimoine constitué exclusivement de participations dans une ou plusieurs sociétés du même groupe que la société dont les parts ou actions ont été transmises et ayant une activité, soit similaire, soit connexe et complémentaire, l'exonération partielle n'est pas remise en cause si les conditions suivantes sont réunies [...]
En pratique, la société bénéficiaire de l'apport devait être un pur Holding.
L’article 40 de la Loi de Finances pour 2019 a modifié l’article 787-B-f en disposant : « En cas de non-respect des conditions prévues aux a et c par suite d’un apport partiellement rémunéré par la prise en charge d’une soulte consécutive à un partage ou d’un apport pur et simple de titres d’une société ayant une activité industrielle […] » Autrement dit, l’apport de titre sous engagement collectif à une société Holding est depuis 2019 autorisée.
L’article 40 a également modifié les conditions tenant à la holding d’apport. En effet, il n’est désormais plus exigé que l'actif de la société bénéficiaire de l'apport (Holding) soit uniquement composé des titres apportés. En effet il suffit que la valeur réelle de l’actif brut de Holding soit composée à plus de 50 % de participations dans la société soumises aux engagements de conservation visés aux a (collectif) et c (individuel) et ce jusqu’à leurs termes. Autrement dit, il n'est plus exigé que la société bénéficiaire de l'apport soit un pur Holding.
Rappel des faits :
Par acte du 26 février 2009, M. S expert-comptable et Mme SE son épouse, gérante de société, ont fait donation à leur fils, M. SD expert-comptable, de la pleine propriété des 780 actions de la SAS « Cabinet S et Associés ». A cette occasion le donataire SD a bénéficié de l'exonération partielle de droits prévue par l'article 787 B du CGI. Le 25 mars 2009, les titres reçus ont été apportés à la suite d’une convention d’apport du 2 mars 2009 à la société « OS expertise, audit et conseil » SARLU créée le 19 décembre 2008 et dont l’objet social est l’exercice des professions d’expertise comptable et de commissaire aux comptes.
Par courrier du 25 juin 2009, en réponse à une demande de M. SD, la DGFiP l’a informé que l’exonération partielle ne pouvait être maintenue en raison de l’apport ultérieur des titres à une société dont l’objet social ne correspondait pas aux exigences du texte de loi, car ne se limitant pas à la conservation de titres de sociétés d’expertise comptable. Cette remise en cause n’a pas eu de conséquences fiscales immédiates dans la mesure où la base fiscale retenue par l’administration, après remise en cause de l’exonération partielle pouvait bénéficier de l’abattement légal.
Le 26 juin 2012, M. DS a bénéficié d’une nouvelle donation de titres de la part de ses parents, et ce, selon les mêmes conditions fiscales. Le 9 décembre 2013, l’administration fiscale a envoyé une proposition de rectification portant sur les droits de donation relatifs à la transmission du 26 juin 2012, en exposant que par suite de la remise en cause de l’exonération prévue à l’article 787 B du code général des impôts à l’occasion de la première donation, le solde de l’abattement légal au moment de la deuxième n’était pas de 98 596 euros mais de 11 091 euros, de sorte que cette seconde donation se trouvait taxable.
La réclamation contentieuse de M. DS ayant été rejetée, celui-ci a fait assigner a fait assigner la DGFIP la TGI de DIJON qui l'a débouté. M. DS a fait appel de la décisiondu 1er mars 2021.
La Cour vient de faire droit à la demande de M. DS
Au cas particulier, l'administration a remis en cause l'exonération partielle de droits de mutation au motif que la société bénéficiaire de l'apport n’avait pas pour objet unique la gestion de son propre patrimoine constitué exclusivement de participations dans une ou plusieurs sociétés du même groupe que la société dont les parts ou actions ont été transmises et ayant une activité, soit similaire, soit connexe et complémentaire.
L'administration fiscale et les juges du fonds ont estimé qu’il convenait d’apprécier l’objet de la société bénéficaire de l'apport au seul regard de son objet social, c’est à dire de son objet tel que figurant dans ses statuts, correspondant aux statuts classiques des sociétés opérationnelles d’expertise comptable et de commissariat aux comptes.
La Cour conteste cette analyse faisant valoir, qu’à la différence d’autres textes du CGI, l’article 787-B-f du CGI n’évoque que "l’objet de la société, et non son 'objet social".
Ainsi contrairement à ce que soutient la DGFIP, le texte laisse une latitude d’interprétation, qui ne rend pas inopérante la référence par l’appelant au principe de réalisme du droit fiscal, étant rappelé que dans son courrier du 25 juin 2009, la DGFIP a indiqué que 'l’inscription de la société bénéficiaire de l’apport à l’ordre des experts-comptables (…) n’était pas en elle-même de nature à entraîner la remise en cause de l’exonération partielle des droits de donation'.
Par ailleurs, il ressort des documents comptables communiqués par l’appelant et non discutés par l’administration fiscale, soit les bilans portant sur les années 2009 à 2012 de l’EURL [O] [S], expertise, audit et conseil et les liasses relatives à la taxe sur la valeur ajoutée, pour la période du 1er septembre 2011 jusqu’au 31 août 2012, que cette société, malgré son objet social statutaire, n’a, dans les faits, exercé aucune activité d’expertise comptable ou de commissariat aux comptes, aucune opération effectuée à ce titre n’apparaissant en comptabilité et n’ayant été taxée à quelque titre que ce soit. Elle a seulement géré une participation financière de 700 050 € correspondant au montant de la donation du 26 février 2009.
Pour la Cour, si l’activité apparente de la société, à laquelle les titres donnés ont été apportés, était celle d’expertise comptable et de commissariat aux comptes, son activité économique réelle a, sur la période 2009 / 2012, seulement consisté à gérer son patrimoine constitué exclusivement de participations dans une ou plusieurs sociétés du même groupe que la société dont les parts ou actions ont été transmises et ayant une activité, soit similaire, soit connexe et complémentaire.
Il est ainsi établi que M. [S] n’a pas failli dans son engagement de conservation des titres et a respecté les dispositions de l’article 787 B du CGI. Le jugement déféré doit donc être infirmé en ce qu’il a débouté M. [S] de toutes ses demandes.