Le Conseil d'Etat nous rappelle que lorsque le contribuable procède à une cession à titre gratuit des titres dont la plus-value a bénéficié du report d'imposition prévu à l'article 92 B-II du CGI, cette dernière est définitivement exonérée d'imposition et non transférée sur la tête du nouveau détenteur. De même il nous précise que la mise en communauté et la mise en oeuvre de la clause d'attribution au conjoint survivant de titres auxquels est attachée une plus-value en report créée lors d’un échange de titres avant 2000 ne s'analyse pas comme une mutation à titre gratuit.
Le régime de report d’imposition des plus-values d’échange de valeurs mobilières et de droits sociaux prévu au II de l’ancien article 92 B du code général des impôts (CGI) et au I ter de l’ancien article 160 du CGI a été supprimé à compter du 1er janvier 2000 et remplacé, à compter de cette même date, par un régime de sursis d’imposition. Il s'est appliqué à compter du 1er janvier 1991 aux échanges de titres résultant d'apports à une société soumise à l'impôt sur les sociétés. La cession, le rachat, l'annulation ou le remboursement des titres reçus en échange étaient susceptibles d'entraîner l'expiration du report d'imposition d'une plus-value d'échange et, par conséquent, l'imposition immédiate de cette plus-value.
Les plus-values qui ont bénéficié du report d'imposition étaient imposables au titre de l'année au cours de laquelle les titres reçus lors de la dernière opération ayant bénéficié du report étaient cédés, rachetés, remboursés ou annulés. La cession s'entend de toute transmission à titre onéreux. Partant, la transmission à titre gratuit des titres reçus en échange avait pour conséquence l'exonération définitive de la plus-value dont l'imposition a été reportée.
Rappel des faits :
Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'en octobre 1999, M. B a échangé des titres contre des actions. Il a alors réalisé une plus-value qu'il a placée sous le régime du report d'imposition prévu par l'article 92 B-II du CGI alors en vigueur. Les époux ont ensuite adopté le régime de la communauté universelle le 30 juin 2000. Après le décès de son mari, Mme B a, le 29 octobre 2013, cédé 100 000 actions. Elle a mentionné, dans sa déclaration des revenus de l'année 2013, l'expiration du report d'imposition de la plus-value réalisée en 1999 par son mari. Toutefois, estimant avoir déclaré à tort cette plus-value dans ses revenus imposables, elle a sollicité, par une réclamation du 30 juillet 2016, la réduction de ses cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution sur les hauts revenus.
Elle s'est pourvue en cassation contre l'arrêt du 8 juillet 2021 par lequel la CAA de Nantes a rejeté son appel contre le jugement du TA de Caen du 20 septembre 2019 ayant rejeté sa demande de réduction des impositions de l'année 2013.
Le Conseil d'Etat vient d'annuler l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 8 juillet 2021 et de rejeter la requête de Mme A.
La Cour Administrative d'Appel avait jugé que les seules cessions mentionnées à l’article 92 B-II qui mettent fin au report d’imposition des plus-values sont les cessions à titre onéreux.
Elle avait considéré (au grand étonnement de beaucoup de praticiens) qu'en cas de transmission à titre gratuit, l’imposition était due par le nouveau détenteur des titres, qui bénéficie toutefois du report. L’imposition était ainsi effective lorsque le nouveau détenteur cèdait les titres à titre onéreux.
En jugeant ainsi, le Conseil d'Etat estime que la Cour a commis une erreur de droit et que Mme B était fondée à demander l'annulation de l'arrêt.
Les cessions mentionnées au II de cet article 92 B qui mettent fin au report d'imposition sont les cessions à titre onéreux [...] lorsque le contribuable procède à une cession à titre gratuit des titres dont la plus-value a bénéficié du report d'imposition, cette dernière est définitivement exonérée d'imposition.
Réglant l'affaire au fond, le Conseil d'Etat rappelle, sur le fondement des articles 1525, 1526 et 1527 du Code Civil, que lorsque les époux adoptent le régime de la communauté universelle et incluent une clause d'attribution au conjoint survivant dans leur contrat de mariage, la mise en communauté de leurs valeurs mobilières appartenant à l'un des époux constitue un avantage matrimonial et non une donation.
Ces opérations ne peuvent être regardées comme des cessions à titre gratuit pour l'application des dispositions de l'article 92 B-II du CGI.
Il résulte de ce qui précède que, ni l'adoption par les époux B du régime de la communauté universelle le 30 juin 2000, ni la mise en œuvre, à la suite du décès de M. B le 28 avril 2011, de la clause d'attribution intégrale au conjoint survivant figurant dans le contrat de mariage des époux n'ont entraîné de cession, que ce soit à titre gratuit ou onéreux, au profit de Mme B, des valeurs mobilières détenues antérieurement par son époux à la suite du décès de son père. Il s'ensuit que, à la vente des actions à laquelle elle a procédé en 2013, Mme B... était devenue, du fait des avantages matrimoniaux dont elle avait bénéficié, la redevable de l'imposition de la plus-value résultant de l'opération d'échange de titres réalisée par son mari en octobre 1999 et que cette cession à titre onéreux a mis fin au report d'imposition de cette plus-value sous le régime duquel elle avait été placée. Mme B n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a imposé la plus-value qu'elle avait déclarée au titre de l'année 2013.