L’exonération prévue à l’article 238 quindecies du CGI est subordonnée à ce que l’activité ait été exercée pendant au moins cinq ans. Le délai de cinq ans court à compter de la date du début de l’exercice effectif de l’activité et s’achève à la date de la transmission de l’entreprise individuelle, de la branche complète d’activité ou des éléments assimilés à une branche complète.
Rappel des faits :
La SARL ICAC a cédé, le 28 février 2013, son fonds de commerce à la société GCA, retirant de cette opération une plus-value de 165000€.
Le 27 août 2013, la SARL AP a absorbé la SARL ICAC, aux termes d’un traité de fusion-absorption, approuvé le 17 octobre 2013 par l’AGE des associés de la société absorbante, prévoyant sa prise d’effet rétroactif au 1er janvier 2013.
Par une réclamation du 18 mars 2014, la SARL AP a sollicité de l’administration fiscale la restitution de l’impôt sur les sociétés dont elle s’était acquittée au titre de l’exercice clos en 2013, en faisant valoir que son résultat imposable pour cet exercice était en réalité déficitaire de 13 631 euros, et ne s’élevait pas à celui, initialement déclaré, de 151 369 euros, dès lors qu’elle entendait opt*er pour l’exonération prévue à l’article 238 quindecies du CGI, s’agissant de la plus-value de cession réalisée par la société ICAC.*
Cette réclamation ayant été rejetée par l’administration le 1er septembre 2014, la SARL AP a saisi le TA de Clermont-Ferrand d’une demande tendant à la restitution de l’imposition litigieuse. Elle relève appel du jugement par lequel le TA a rejeté sa demande.
L’article 238 quindecies du CGI exonère d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés , sous certaines conditions, les plus-values réalisées dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole lors de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit, d’une entreprise individuelle, d’une branche complète d’activité ou, par assimilation, de l’intégralité des droits ou parts de sociétés de personnes considérés comme des éléments d’actif professionnels.
L' exonération totale ou partielle de plus-value est subordonnée à la condition qu’à la date de la transmission de l’entreprise individuelle ou de la branche complète d’activité, l’activité ait été exercée pendant au moins cinq ans.
Ce régime ne présente pas un caractère obligatoire et n’est mis en œuvre que sur option du contribuable. Celle-ci est exercée lors du dépôt de la déclaration de cessation ou de cession, au moyen d’un document signé, établi sur papier libre, indiquant expressément l’option pour l’exonération des plus-values sur le fondement de l’article 238 quindecies du CGI ainsi que la date de la cession de l’entreprise, de la branche complète d’activité ou des parts.
L’option pour le régime défini à l’article 238 quindecies du CGI est exclusive du régime prévu à l’article 210 A du CGI, l’article 210 B du CGI, l’article 210 B bis du CGI et l’article 210 C du CGI, applicables en cas de restructuration de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés.
Aux termes des dispositions de l’article 210 A du CGI, une société absorbante qui, dans l’acte de fusion, s’engage à respecter certaines prescriptions, n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés à raison des plus-values nettes et des profits dégagés sur les éléments d’actif apportés du fait de la fusion.
La société absorbante est réputée venir aux droits de la société absorbée, notamment pour l’appréciation de la durée de détention des éléments d’actifs apportés au jour de la fusion, lesquels doivent être réputés entrés dans le patrimoine de la société absorbante au jour de leur entrée dans le patrimoine de la société absorbée.
La Cour rappelle que « dans le cas de fusion de deux sociétés , il convient par ailleurs, pour la détermination des bénéfices imposables de la société absorbante, de prendre en compte, le cas échéant, le fait que les deux sociétés ont décidé de donner effet à la fusion à une date antérieure à celle à laquelle la convention est définitivement conclue, et d’en tirer toutes les conséquences. Le fait générateur de l’impôt sur les sociétés est la date de clôture de l’exercice social.»
Au cas particulier, l’opération de fusion a été placée sous le régime de l’article 210 A du CGI . Partant, les plus-values nettes et les profits dégagés sur l’ensemble des éléments d’actif apportés du fait de la fusion ne sont pas soumis à l’IS, à la condition que la société absorbante s’engage, dans l’acte de fusion, à respecter un certain nombre de prescriptions, comme le calcul des plus-values réalisées ultérieurement à l’occasion de la cession de certains de ces actifs apportés d’après la valeur qu’ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée.
Pour la cour, en choisissant de bénéficier de ce régime, la société ICAC, société absorbée, a renoncé à faire application, pour son propre compte, des dispositions de l’article 238 quindecies du CGI.
« Cela ne fait toutefois pas obstacle à ce que la société AP, société absorbante, demande le bénéfice de ce régime à l’occasion de la cession de l’un des éléments d’actifs apportés lors de la fusion, à condition d’en remplir les conditions, notamment s’agissant de sa durée de détention.»
Or au cas particulier en raison du traité de fusion :
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la SARL AP doit être considérée comme propriétaire des biens apportés à compter du jour de la réalisation définitive de la fusion.
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La SARL AP en a la jouissance à compter rétroactivement du 1er janvier 2013
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Les opérations engagées par la société ICAC jusqu’au jour de réalisation de la fusion doivent être considérées comme l’ayant été par la SARL AP
Par ailleurs, le paragraphe «Déclarations fiscales et sociales» du traité rappelle que la fusion prend effet au 1er janvier 2013 et stipule que, s’agissant de l’impôt sur les sociétés, « les résultats bénéficiaires et déficitaires produits depuis cette date par l’exploitation de la société absorbée seront englobés dans les résultats imposables de la société absorbante
Pour la Cour: «il suit de là que, contrairement à ce que la requérante soutient, la cession par la société ICAC de son fonds de commerce, accomplie pendant la période comprise entre la signature du traité de fusion-absorption et la date d’effet de celle-ci, fixée librement par les parties au 1er janvier 2013, constitue une opération concourant à la détermination du résultat imposable de la société AP et doit être regardée comme ayant été accomplie par cette dernière.»
Toutefois, compte tenu du caractère intercalaire que le régime de l’article 210 A du CGI a conféré à l’opération de fusion-absorption dont s’agit, la société AP doit être regardée comme ayant été propriétaire de ce fonds de commerce dès son entrée dans le patrimoine de la société ICAC. Dans la mesure où il est constant que cette dernière exerçait l’activité correspondant au fonds de commerce cédé depuis plus de cinq ans à la date de la cession, la société AP était ainsi fondée à demander le bénéfice des dispositions précitées de l’article 238 quindecies du CGI
« Il ne résulte, par ailleurs, en l’espèce ni des termes de l’article 238 quindecies du code général des impôts ni des modalités d’imposition des bénéfices réalisés par les contribuables visés au 1 de cet article, que la demande tendant au bénéfice de ce régime d’imposition doive nécessairement intervenir, à peine de déchéance du droit correspondant, avant l’expiration du délai imparti au contribuable pour exercer l’option pour ce régime d’imposition. Par suite, cette demande peut être formée par le contribuable par voie de réclamation, jusqu’à l’expiration du délai prévu à l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. En l’espèce, la société a présenté sa réclamation moins de cinq mois après la clôture de l’exercice au cours duquel a eu lieu la cession litigieuse et n’était ainsi pas tardive. Elle était par ailleurs fondée, à demander la restitution de la cotisation d’impôt sur les sociétés acquittée à raison de l’imposition de la plus-value réalisée sur la cession du fonds de commerce ayant appartenu à la société ICAC.»
Il résulte de ce qui précède que la SARL AP est fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le TA de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande.