Pour la juridiction administrative, caractérise un abus de droit fiscal le fait dans le cadre d'opérations de financement intra-groupe ( opérations concomitantes d’emprunts et d’augmentations de capital )d'interposer artificiellement une société française afin de localiser en France des charges financières et ainsi diminuer le résultat imposable bénéficiaire de l'intégration fiscale française
Il résulte des dispositions de l'article L64 du LPF, dans sa rédaction applicable aux exercices 2011 et 2012 que, lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales.
Rappel des faits :
La SAS HSAS, en qualité de tête de groupe intégré fiscalement, et sa filiale intégrée la société AHF, venant aux droits de la société Alcoa Holding France, ont fait l’objet de vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 pour la première et la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012 pour la seconde. L’administration a, d’une part, réintégré au bénéfice taxable des deux sociétés, au titre des exercices 2011 et 2012, sur le fondement de l’article L64 du LPF, des intérêts reçus de la société belge AFSB sous couvert d’augmentations de capital, et, d’autre part, réintégré au bénéfice de la société AHF, au titre des exercices 2010 et 2011, des honoraires (« management fees ») versés à la société mère américaine, la société Alcoa Inc. Par jugement du 19 novembre 2020, le TA de Montreuil a fait droit aux conclusions de la SAS HSAS en ce qui concerne les redressements fondés sur l’abus de droit et a rejeté le surplus des demandes. Le ministre de l’économie, des finances et de la relance a fait appel de la décision.
Résumé du montage proposé :
- le 11 octobre 2010, la société luxembourgeoise A a apporté à sa filiale française HSAS, l’intégralité des titres de sa filiale belge AWPB
- le même jour les titres de AWPB ont été apportés par la société HSAS à sa filiale française AHF pour une valeur nette comptable de 21 803 747 €.
- Le 12 octobre 2010, la société AHF a contracté un prêt de 240 M€ à un taux Euribor 3 mois + 2,65% auprès de la succursale suisse d’une filiale luxembourgeoise du groupe AGTSGB, et a apporté cette somme à la société belge AWPB à titre d’augmentation de capital.
- le même jour, la société AWHB a vu ses statuts modifiés pour y inclure une activité financière et a été renommée A Belgium (AFSB)
- Le 14 octobre 2010, la société AFSB a octroyé un prêt de 261 M€ à la société A Espana (AIESL), filiale espagnole de la société américaine A Inc, tête du groupe, à un taux Euribor 3 mois + 1,65%.
- le 21 novembre 2011, la société HSAS a contracté un emprunt de 100 M€ à un taux Euribor 3 mois + 3,17% auprès de la succursale AGTSGB et a augmenté le capital de la société AHF pour un même montant.
- Le même jour, la société AHF a augmenté le capital de la société AFSB pour un montant de 135 M€, le montant
- Le 22 novembre 2011, la société AFSB a accordé un prêt à la société espagnole pour un montant de 165 M€ à un taux Euribor 3 mois + 1,65%, le montant supplémentaire de 30 M€ provenant des remboursements des échéances du premier prêt et de fonds prélevés sur le compte courant que la société AFSB détient auprès de la société AGTS.
Pour mémoire, cette affaire a fait l'objet d'un examen par le comité de l'abus de droit fiscal qui avait émis l'avis que l’administration n'était pas fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal à l'encontre de la société française. Toutefois l’administration avait décidé de ne pas se ranger à l'avis du Comité, estimant l'interposition de la société française purement artificielle s'agissant des opérations de financement intra-groupe localisées géographiquement pour des raisons exclusivement fiscales et donc sans rationalité économique autre (CADF/AC n° 10/2016 - Affaire n° 2016-50 concernant la SAS A et Affaire n° 2016-51 concernant la SAS B)
Pour l'administration fiscale
- La société HSAS et sa filiale ont utilisé un montage financier pour bénéficier d'une déduction d'intérêts d'emprunt.
- Ce montage a impliqué l'augmentation du capital de la filiale belge AFSB pour permettre l'octroi de prêts à la filiale espagnole AIESL.
- En l'absence de ce montage financier, les prêts auraient augmenté le résultat imposable de l'intégration fiscale en France.
L’administration a, sur le fondement de la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du LPF requalifié les différentes opérations d'apport indirect en contrats de prêts entre les sociétés françaises et la société belge et, considérant que la société A avait commis un abus de droit au regard des articles articles 38, 39 et 209 du CGI afin de ne pas constater en France les produits financiers afférents aux sommes prêtées, normalement imposables, les a réintégrés au résultat de la société A.
La Cour vient de donner raison à l'administration fiscale en annulant les articles 1 et 2 du jugement du 19 novembre 2020 du tribunal administratif de Montreuil sont annulés.
Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner l’autre moyen de la requête, tiré de la fraude à la loi au titre des articles 209,1 et 39,1 du CGI, que l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l’existence d’un ensemble d’opérations caractérisant un abus de droit au sens de l’article L64 du LPF, sans qu’il soit besoin qu’elle établisse une contrariété à l’intention du législateur, en raison du caractère artificiel du montage tel qu’analysé au point 8 précédent. C’est dès lors à bon droit qu’elle a estimé que les intérêts déduits, au titre des exercices 2011 et 2012, par les sociétés HSAS et AHF, n’avaient pu avoir pour contrepartie le financement d’opérations d’augmentation de capital destinés à valoriser les participations de ces sociétés dans des filiales européennes du groupe Alcoa, mais visaient exclusivement à réduire les bénéfices imposables de ces sociétés en France. Elle a pu ainsi, à bon droit, réintégrer les intérêts en cause en estimant qu’ils déguisaient une opération de transfert de financement de France vers la Belgique et rapporter, à leur bénéfice imposable, les intérêts correspondants aux intérêts déduits.