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Plongée en eaux troubles du contrôle des comptabilités informatisées

Contrôle et contentieux
A propos de l'auteur BIGNON LEBRAY est un cabinet d'avocats d'affaires entièrement dédié à l'activité de l'entreprise et des collectivités publiques, qui assiste ces acteurs de la vie économique en conseils et en contentieux tant au plan national qu'international. Depuis plus de 35 ans, BIGNON LEBRAY est l'un des principaux cabinets d'avocats d'affaires français indépendants. Il réunit plus de 80 avocats et juristes, dont plus de 30 associés, de culture et de formation très variées, disposant d'expériences professionnelles acquises à la fois en France et à l'étranger. Il intervient notamment en droit des sociétés, fusions et acquisitions, droit boursier, droit bancaire, droit fiscal, droit social, droit immobilier, droit public et droit de l'environnement, droit de la propriété intellectuelle, des nouvelles technologies et de la communication, droit de la concurrence et de la distribution, droit des contrats, droit des entreprises en difficulté et droit pénal des affaires. Le cabinet est présent à Paris, Lille, Lyon, Aix-Marseille et Shanghai. BIGNON LEBRAY est le membre français du réseau international Meritas qui regroupe près de 180 cabinets d'avocats et plus de 7.600 professionnels du droit répartis parmi 90 pays.

Article de Pierre-Emmanuel Scherrer, Of Counsel et Nadège Ollier, collaboratrice, chez Bignon Lebray

Sujet : décision du Conseil d’Etat, n°410950 du 4 mai 2018 au sujet du contrôle des comptabilités informatisées.

En précisant la notion de comptabilité informatisée et l’étendue des informations devant être communiquées par l’administration au contribuable vérifié, le Conseil d’Etat affine dans sa dernière décision « Le complexe Le lagon bleu » les contours de la procédure de vérification des comptabilités informatisées et nous donne l’occasion de faire un tour d’horizon des dernières jurisprudences rendues en la matière.

La SARL Le complexe Le lagon bleu, exploitante d’un restaurant-bar-discothèque, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle elle a été soumise à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de TVA au titre des exercices contrôlés.

La notion de comptabilité informatisée

La société a tout d’abord saisi les juridictions pour contester l’application de la procédure de contrôle des comptabilités informatisées, en se fondant sur le fait que les recettes du restaurant et du bar étaient totalisées manuellement puis rapprochées, « pour vérification », des données issues des caisses enregistreuses équipées d’un logiciel informatique, avant d’être regroupées dans un « brouillard de caisse » tenu manuellement sous tableur informatique et dont les données étaient ensuite saisies dans un progiciel de comptabilité manipulé par un cabinet comptable. La société invoquait la rupture de charge entre ses caisses enregistreuses et le progiciel de comptabilité, à savoir l’absence de transmission informatique des données entre les deux applications, pour établir qu’elle n’était pas dans le champ de la procédure de contrôle des comptabilités informatisées.

La question de fond était donc de savoir si l’on se trouvait en présence d’un « système informatisé », notion qui apparait fugacement à l’article L13 du Livre des procédures fiscales (« lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l’ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations rendues obligatoires par le CGI »), mais qui souffre d’un manque de définition légale et subit, en conséquence, les tâtonnements de la jurisprudence administrative.

L’administration fiscale a de son côté défini assez largement le système informatisé comme « une combinaison de ressources matérielles et de programmes informatiques, qui permet : l’acquisition d’informations, selon une forme conventionnelle ; le traitement de ces informations ; la restitution de données ou de résultats, sous différentes formes »(BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 n°170 et 180). Sont ainsi visées les caisses enregistreuses dotées de procédés de mémorisation et de calcul permettant d’établir directement ou indirectement les résultats comptables et les déclarations obligatoires de la société.

Dans un premier temps, le Conseil d’Etat a exclu du champ de la procédure de contrôle des comptabilités informatisées les sociétés qui ne disposent pas de progiciel de comptabilité et qui ne centralisent pas leurs recettes journalières par informatique (CE 9 avril 2014, n°369929, 3e et 8e s.-s., min. c/ Sté Gamboni Restauration). Le Conseil d’Etat a ensuite précisé que l’existence (i) d’un progiciel de comptabilité sur lequel étaient reportées les recettes journalières et (ii) d’un logiciel informatique de caisse non connecté au progiciel de comptabilité, suffisait à déclencher la procédure de contrôle de l’article L47 A du LPF (CE 24 août 2011, n°318144, SARL Le Saint Louis).

Dans la présente affaire, le Conseil d’Etat poursuit sur sa lignée jurisprudentielle et écarte les arguments de la société requérante, ratifiant au passage la notion de « comptabilité informatisée » de la doctrine administrative.

Cette décision est riche de plusieurs enseignements :

  • Les données de caisses, qui s’expriment le plus souvent dans un langage natif assez barbare pour les béotiens très éloigné du langage normé de la comptabilité, entrent bien dans le champ des vérifications de comptabilités informatisées, dans la mesure où elles concourent indirectement à l’établissement de la comptabilité ;

  • Le fait que le progiciel de comptabilité soit manipulé non par le contribuable lui-même mais son comptable est sans incidence ;

  • L’absence de connexion entre les caisses et le logiciel est sans incidence, de même que la reconstitution manuelle des recettes journalières et leur report dans un fichier tableur envoyé au comptable. Sur ce dernier point, l’arrêt suscite néanmoins des questions.

Au cas d’espèce, le système de centralisation automatique des caisses n’était, semble-t-il, pas utilisé par le contribuable, puisque, selon le rapporteur public, « les recettes encaissées étaient comptées et totalisées manuellement chaque jour ». Nous ne sommes donc pas très éloignés de la décision Gamboni précitée. Une différence subsiste, cependant, à laquelle semble s’être raccrochée la Haute juridiction : les calculs manuels du gérant du Complexe Le Lagon Bleu étaient rappro_chés_ « pour vérification, des enregistrements des caisses et des « rampes de bar» ». Le Conseil d’Etat en a donc déduit que celles-ci ont contribué indirectement à l’établissement de la comptabilité.

Il est permis de s’interroger sur la position qui aurait été prise par le Conseil d’Etat si le contribuable n’avait pas utilisé la fonction « Ticket Z » qui totalise les recettes journalières et/ou, si ses recettes n’avaient pas été intégralement passées par les caisses enregistreuses (réservations de groupe ou privatisation du restaurant pour un montant forfaitaire payé hors caisses, par exemple). Dans ce cas, le seul fait que les recettes étaient finalement injectées dans le progiciel du comptable aurait-il suffi à faire basculer le contribuable dans un « système informatisé » ?

Obligation d’information à la charge de l’administration fiscale sur la nature des traitements réalisés_

Dans un second temps, la société requérante soutenait que l’administration fiscale était tenue de communiquer l’ensemble des résultats des traitements réalisés, incluant des précisions sur le matériel, les logiciels, ainsi que les algorithmes utilisés pour procéder à ces traitements en se fondant sur l’article L57 du LPF, qui énonce que « en cas d’application des dispositions du II de l’article L. 47 A, l’administration précise au contribuable la nature des traitements effectués ».

Le Conseil d’Etat a tranché en jugeant que l’information que l’administration devait communiquer au contribuable ne concernait ni le matériel, les logiciels ou les algorithmes utilisés ou envisagés pour procéder à ces traitements, ni l’ensemble des résultats des traitements réalisés, mais uniquement ceux des résultats des traitements qui avaient été effectivement utilisés pour établir les rehaussements. Cette décision définit restrictivement l’étendue des informations devant être portées par l’administration à la connaissance du contribuable vérifié au sens de l’article L47 A du LPF. Cette exigüité nous parait contestable au regard du principe du contradictoire, dans la mesure où, en la matière, la transparence est à notre avis indispensable à la bonne compréhension par les contribuables vérifiés des rehaussements opérés, faute de quoi ces derniers ne seront pas en capacité de construire une défense adéquate.

Ce manque de transparence est d’autant plus troublant que les données natives de caisse exigent souvent l’utilisation d’algorithmes et de logiciels adaptés pour pouvoir être traitées, lesquels ne sont pas systématiquement fourni par les éditeurs de logiciels de caisse et sont parfois même élaborés par les services informatiques de l’administration fiscale. Faute de disposer de ces éléments, le contribuable ne sera jamais en mesure de vérifier, et donc de contester, les traitements et les rectifications opérés par les brigades de vérification.

Information à fournir par l’administration sur la nature des traitements envisagés

Dans un autre registre, le Conseil d’Etat a récemment rappelé que l’administration fiscale doit indiquer par écrit et de façon suffisamment précise la nature des traitements informatiques qu’elle souhaite effectuer, afin de permettre au contribuable de faire un choix éclairé entre les trois options de réalisation des traitements offertes par l’article L47 A du LPF (CE 9e et 10e chambre, 18 janvier 2017, n° 386458, Besnier et n° 386459, SARL La Carlotta).

La Cour administrative d’appel de Lyon a fait une application stricte de ce principe en jugeant que l’indication que les traitements porteraient sur « les montants des ventes et des règlements, les taux de TVA appliqués aux articles vendus, et les flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits et des opérations réalisées en caisses comprenant en particulier les procédures de correction et d’annulation utilisées notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés » ne permettait pas de préciser la nature des traitements informatiques envisagés, et n’offrait donc pas au contribuable la possibilité d’effectuer un choix éclairé entre les trois options qui lui étaient offertes (CAA Lyon, 12 oct. 2017, 15LY02390 et CAA Lyon, 8 mars 2018, 16LY02729)

Ces récentes jurisprudences favorables aux contribuables imposent à l’administration fiscale une plus grande transparence sur la nature des traitements envisagés lors du contrôle.

En revanche, comme en contrepoint, la décision Le complexe Le lagon bleu est beaucoup moins sévère avec les services fiscaux quant aux informations qu’ils doivent restituer une fois les traitements effectués et le contrôle achevé. Nous ne pouvons que déplorer ce retour de balancier qui heurte quelque peu le principe du contradictoire.

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