CIMR : Ni le montant élevé, ni le caractère unique du versement ne constituent des critères pertinents pour caractériser un revenu exceptionnel

Le juge de l'impôt apporte une précision sur la qualification des revenus exceptionnels dans le cadre du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR), en censurant une approche trop restrictive des juges du fond.

Pour mémoire, l'article 60 de la LF pour 2017, a instauré, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source (PAS) de l'impôt sur le revenu.

Les dispositions de son paragraphe II ont fixé les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement (CIMR) ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus "non exceptionnels" de cette année. La loi de finances pour 2017 a ainsi exclu du CIMR les "revenus exceptionnels", notamment ceux perçus en une seule fois ou "par nature insusceptibles d’être recueillis annuellement" (article 60, II-C, 15°).

Rappel des faits :

M. A., directeur financier de la société L, a perçu en 2018 une somme de 516 273 € au titre d’unités de performance future indexées (UPFI), un dispositif d’intéressement mis en place par la société en 2013. Ce plan prévoyait l’attribution de droits conditionnés à la performance de l’entreprise et au maintien de la présence de M. A dans l’entreprise jusqu’en 2016. Le versement final dépendait de la performance de l’action Legrand sur une période définie, augmentée de l’équivalent des dividendes.

M. A et Mme B ont déclaré cette somme comme un "salaire de nature exceptionnelle" mais ont précisé, par une mention expresse, leur intention de l’intégrer au calcul du CIMR, considérant que le versement, bien qu’unique, ne constituait pas un revenu exceptionnel au sens de l’article 60 de la loi de finances. Après un premier rejet de leur demande de requalification par le Tribunal administratif de Rouen, la Cour administrative d’appel de Douai a confirmé cette décision, estimant que le montant et le caractère unique du versement rendaient ce revenu exceptionnel et donc non éligible au CIMR.

Le couple AB s'est pourvu en cassation.

• M. A et Mme B soutiennent que les revenus issus du plan d’intéressement ne répondent pas à la définition de revenus "exceptionnels" puisque le versement était lié à l’exercice continu d’une fonction professionnelle et au maintien de l’emploi. Selon eux, ce revenu était donc de nature régulière et justifiait l’application du CIMR pour éviter la double imposition.

Pour l’administration, le caractère unique et le montant important de la somme reçue justifiaient sa qualification de "revenu exceptionnel". En effet, le dispositif d’UPFI étant un versement unique, il n’entrait pas dans la catégorie des revenus susceptibles d’être recueillis chaque année. Selon l’administration, les revenus exceptionnels ainsi définis échappent de facto à l’application du CIMR.

La Haute juridiction vient de censurer cette approche pour erreur de droit dans l’appréciation des revenus exceptionnels

• Le Conseil d’État souligne que la cour s’est fondée sur des critères inopérants : l'importance du montant perçu et son caractère unique, sans examiner si la nature même de cette somme la rendait "insusceptible d’être recueillie annuellement", condition essentielle de la qualification de revenu exceptionnel selon la loi.
• En effet, le Conseil d’État rappelle que pour qu’un revenu soit considéré comme "exceptionnel" au sens du CIMR, il ne suffit pas qu’il soit perçu en une seule fois ou qu’il soit d’un montant important. Il doit être démontré que la nature du revenu ne permet pas une perception récurrente ou annuelle, en tenant compte des circonstances de l’espèce et de la finalité du dispositif concerné. En l’espèce, le versement de la somme résultait d’un dispositif de performance mis en place dans un cadre professionnel, ce qui pourrait, dans certains cas, être considéré comme un revenu non exceptionnel.

Pour la haute juridiction administrative, seules des "circonstances singulières" permettraient de les qualifier de revenus exceptionnels. Ni le montant élevé, ni le caractère unique du versement ne constituent des critères pertinents.

3. Pour l'application des dispositions du 15° du C du II de cet article 60, les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l'exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d'être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l'année en cause.

4. Après avoir relevé, d'une part, l'importance des sommes reçues par M. A... sous la forme d'un paiement unique, en 2018, correspondant à l'intégralité des droits qu'il avait acquis en application du plan d'attribution d'unités de performance future indexées mis en place en 2013 par la société Legrand, et, d'autre part, la circonstance que, si M. A... avait bénéficié de dispositifs d'association à la performance aux cours des années précédentes, ces derniers n'avaient pas conduit directement à des versements en numéraire comme cela avait été le cas en 2018, la cour administrative d'appel a jugé que les sommes en litige entraient dans le champ des revenus exceptionnels mentionnés au 15° du C du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016. En se fondant ainsi sur des critères inopérants, tenant au montant des revenus perçus et au caractère unique, à le supposer même établi en fait, du versement, sans rechercher si, par leur nature et dans les circonstances de l'espèce, ces derniers devaient être regardés comme insusceptibles d'être recueillis annuellement, la cour a commis une erreur de droit.