La renonciation à une clause de retour gratuit des constructions en fin de bail, dans le cadre d'une opération de cession d'activité et de résiliation anticipée d'un bail commercial, accompagnée du versement d'indemnités au preneur peut être requalifiée en libéralité imposable en revenus fonciers pour le bailleur lorsqu'elle ne repose sur aucune justification économique suffisante
En matière de revenus fonciers, l'article 29 du CGI prévoit que le revenu brut des immeubles donnés en location est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses lui incombant normalement mais mises conventionnellement à la charge des locataires.
En principe, les constructions et aménagements effectués par le locataire ne doivent revenir au bailleur que contre indemnité. Cela étant, la jurisprudence considère que lorsqu'un bail prévoit la remise gratuite au bailleur des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue un complément de loyer imposable au titre de l'année de fin du bail, que celle-ci intervienne à son terme ou par résiliation anticipée.
Rappel des faits :
M. et Mme B étaient associés et dirigeants de la SAS C, exploitant un camping. Le fonds de commerce était détenu en indivision par la mère de Mme B, Mme B elle-même et son frère. La SAS C louait des parcelles bâties et non bâties appartenant à plusieurs propriétaires, dont Mme B et la SCI D, détenue en totalité par M. et Mme B.
Les baux commerciaux conclus avec la SAS C comportaient une clause de retour gratuit des constructions réalisées par le preneur. En 2014, souhaitant prendre leur retraite, M. et Mme B ont entrepris de céder leur activité de camping. À cette fin, ils ont résilié par anticipation les baux commerciaux avec la SAS C. Lors de cette résiliation, les bailleurs ont renoncé à la clause de retour gratuit et ont versé à la SAS C des indemnités de 850 000 € (SCI D) et 15 000 euros (Mme B), correspondant à la valeur des constructions et aménagements réalisés par la société locataire.
Le même jour, de nouveaux baux ont été conclus entre les mêmes parties, avec un loyer majoré pour tenir compte des constructions désormais intégrées au patrimoine des bailleurs. Simultanément, le fonds de commerce a été cédé à la SAS C, les immeubles ont été vendus à une SCI constituée par les acquéreurs, et les parts détenues par M. et Mme B dans la SAS La Combinette ont été cédées à une société créée par les acquéreurs.
À la suite d'un contrôle fiscal, l'administration a estimé que la renonciation à la clause de retour gratuit constituait une libéralité au profit de la SAS C, justifiant la réintégration des indemnités versées dans les revenus fonciers des bailleurs pour l'année 2014. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales ont été notifiées à M. et Mme B assorties de pénalités pour manquement délibéré.
M. et Mme B. ont contesté ces impositions devant le tribunal administratif de Poitiers, qui a rejeté leurs demandes. Ils ont alors fait appel devant la Cour administrative d'appel de Bordeaux.
M. et Mme B soutiennent
- sur la forme que les propositions de rectification étaient insuffisamment motivées, l'administration n'ayant pas justifié la valeur vénale des constructions réintégrées dans les revenus fonciers.
- qu'en tant que bailleurs, ils avaient intérêt à renoncer à la clause de retour gratuit en versant une indemnité à la SAS La Combinette, permettant ainsi la cession de leur activité dans les conditions souhaitées par les acquéreurs.
- qu'il existait des intérêts communs entre les bailleurs, le preneur et les acquéreurs à résilier anticipativement les baux et à indemniser la société locataire pour les constructions réalisées.
- que sans indemnité, la SAS C se serait appauvrie, ce qui aurait été contraire à son intérêt commercial.
- que les manquements reprochés ne présentaient pas un caractère délibéré, le montage réalisé étant nécessaire à la cession de leur activité. L'importance des sommes en jeu ne suffisait pas à caractériser une intention d'éluder l'impôt
Pour l'administration la renonciation à la clause de retour gratuit, assortie du versement d'indemnités au preneur, constituait une libéralité en faveur de la SAS C. Les indemnités versées devaient être réintégrées dans les revenus fonciers des bailleurs. Elle estime que les contribuables n'apportaient pas la preuve que la cession des immeubles n'aurait pas pu se réaliser en respectant la clause de retour gratuit, ni que les acquéreurs auraient exigé une résiliation anticipée des baux et une indemnisation du preneur. Enfin elle considère que le montant total des indemnités versées (865 000 €) excéde la valeur résiduelle des immobilisations de la SAS C (735 982 €), renforçant le caractère anormal de l'opération.
La Cour vient de rejeter la demande des époux B
Sur le fond, la Cour a jugé que M et Mme B n'ont pas établi que la cession des immeubles n'aurait pas pu se réaliser en respectant la clause de retour gratuit, ni que les acquéreurs auraient imposé la résiliation anticipée des baux et l'indemnisation du preneur.
Elle a écarté également l'argument relatif à la protection des intérêts de la société locataire. Elle rappelle que la perte résultant de l'abandon des constructions non amorties est fiscalement déductible pour le preneur, sauf acte anormal de gestion. En l'espèce, les travaux étant utiles à l'exploitation et justifiés par la modicité des loyers, l'application de la clause n'aurait pas constitué un acte anormal de gestion.
Elle estime que le montant des indemnités versées excédait la valeur résiduelle des immobilisations de la SAS C, ce qui renforçait le caractère anormal de l'opération. Dans ces conditions, elle juge que l'administration était fondée à réintégrer les indemnités dans les revenus fonciers des bailleurs, conformément à l'article 29 du CGI.
Enfin, la Cour valide la majoration de 40% en relevant que les contribuables, du fait de leur double qualité de bailleur et de dirigeant du preneur, ne pouvaient ignorer l'incidence fiscale de la renonciation à la clause.
7. Pour justifier la renonciation à la clause de retour gratuit des installations et agencement réalisés par la SCI La Combinette en qualité de locataire, stipulée au bénéfice de Mme A... B... et E... dans les baux commerciaux, lors de la résiliation anticipée de ces contrats, les requérants font valoir qu'il s'agissait d'une condition indispensable à la cession complète de leur activité dans les conditions convenues avec leurs acquéreurs.
Il ne résulte toutefois d'aucun élément de l'instruction que la cession des immeubles à la SCI Amos, constituée par les acquéreurs, n'aurait pas pu se réaliser en respectant la clause de retour gratuit, et que les acquéreurs auraient imposé aux vendeurs une résiliation anticipée des baux commerciaux et une indemnisation versée au preneur, correspondant au rachat des installations et agencements réalisés par la SAS La Combinette.
Les requérants font également valoir que pour que la vente de l'activité d'exploitation du camping puisse se réaliser, la SCI Amos exigeait d'acquérir le foncier. Il lui fallait donc procéder à la résiliation anticipée du bail, mais la SAS La Combinette n'y avait aucun intérêt, faute d'avoir pu amortir l'intégralité du coût des constructions et aménagements réalisés. Toutefois, si le transfert de propriété des constructions et aménagements dans le patrimoine du bailleur ne peut intervenir qu'à l'expiration de baux qui, en l'occurrence arrivaient à échéance les 31 mars et 1er septembre 2016, la perte résultant de l'abandon au propriétaire, en fin de bail, d'aménagements ou de constructions non encore amortis est déductible des produits d'exploitation du locataire en cas de retour gratuit. Bien que l'administration puisse s'opposer à une telle imputation s'il apparaît que l'exécution de la clause de retour gratuit constitue de la part du preneur un acte anormal de gestion, il résulte de l'instruction que les travaux réalisés par la SAS La Combinette, tels que la construction d'un centre aquatique ou l'amélioration d'un local d'accueil, étaient utiles à son activité d'exploitation d'un camping et que le montant modéré des loyers dont elle devait s'acquitter justifiait la prise en charge de travaux par la SAS. Dans ces circonstances, l'application de la clause de retour gratuit, lors de la résiliation anticipée des baux commerciaux, n'aurait pas constitué un acte anormal de gestion permettant la remise en cause par l'administration des amortissements pratiqués par la SAS La Combinette sur les constructions inscrites à son actif. En outre, et en tout état de cause, l'administration fait valoir sans être contredite que le montant total des indemnités litigieuses (865 000 euros), payées pour les travaux effectués sur les parcelles de Mme A... B... et E..., excèdent la valeur résiduelle des immobilisations constituées par la SAS La Combinette, à la date de la résiliation du bail, pour la totalité des biens immobiliers qu'elle avait pris à bail (735 982 euros) et l'indemnité payée pour les seuls travaux effectués sur les parcelles E... (850 000 euros) excède très largement la valeur résiduelle des immobilisations constituées par la SAS pour les biens transférés à cette dernière, telle qu'elle a été estimée par les requérants (573 652 euros).