Distributions et maître de l'affaire : la présomption d'appréhension ne joue pas au titre de l'article 109-1-2° du CGI

Bien que portant sur un montant modeste, cette décision nous rappelle que la charge de la preuve en matière de revenus distribués est différente, selon que l'administration se fonde sur l'article 109-1-1° ou 2° du CGI (Bénéfices non mis en réserve ou incorporés au capital et sommes mises à disposition des associés et non prélevées sur les bénéfices).

Pour mémoire, l'imposition des revenus distribués entre les mains des associés ou dirigeants de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés repose sur les dispositions de l'article 109 du CGI, dont le 1 prévoit deux catégories distinctes de revenus réputés distribués.

• L'article 109-1-1° du CGI vise tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. Ce fondement s'applique notamment aux rehaussements de résultat imposable consécutifs à la réintégration de recettes omises ou de charges non déductibles. Les sommes ainsi réintégrées, dès lors qu'elles n'ont été ni mises en réserve ni incorporées au capital, sont réputées avoir été distribuées aux bénéficiaires.
• L'article 109-1-2° du CGI vise quant à lui toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. Ce fondement concerne typiquement les avances en compte courant, les prélèvements injustifiés ou les avantages occultes directement appréhendés par les associés.

La jurisprudence a prévu, pour ces deux fondements, des règles de preuve distinctes qui gouvernent l'attribution des sommes aux bénéficiaires présumés. La notion de maître de l'affaire qui permet de présumer l'appréhension des distributions par celui qui dispose des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, ne produit pas les mêmes effets selon le fondement retenu.

• Pour les distributions fondées sur l'article 109-1-1° du CGI, la jurisprudence admet que le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. Cette présomption dispense l'administration de rapporter la preuve de l'appréhension effective des sommes.
• En revanche, pour les distributions fondées sur l'article 109-1-2° du CGI, la circonstance que le contribuable soit le maître de l'affaire est sans incidence sur la charge de la preuve. Autrement dit, l'administration doit établir que les sommes ont été effectivement mises à la disposition de l'associé qu'elle entend imposer

Rappel des faits :

La SAS C, exerçant une activité de restauration rapide, avait pour présidente et associée unique Mme CB jusqu'au 7 décembre 2018. Le capital social était réparti à parts égales entre Mme CB et Mme DB, chacune détenant 50 % des parts. Toutefois, seule Mme CB était titulaire d'une procuration sur le compte bancaire de la société et disposait de la signature bancaire depuis l'ouverture du compte le 13 juillet 2016 jusqu'au 11 avril 2019. Mme DB n'a obtenu une procuration sur ce compte qu'à compter du 12 avril 2019, postérieurement aux opérations de contrôle.

La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2016 au 30 juin 2018. L'administration fiscale, après avoir écarté la comptabilité comme non probante en raison notamment de l'absence de factures et de pièces justificatives, a procédé à la reconstitution des recettes de l'entreprise. Cette reconstitution a mis en évidence des omissions de recettes significatives que l'administration a regardées comme des revenus distribués imposables entre les mains de Mme CB

Les rehaussements notifiés portaient sur des sommes de 28 571 € et 118 192 € au titre respectivement des années 2016 et 2017, imposées sur le fondement de l'article 109-1-1° du CGI. Par ailleurs, une somme de 275 € au titre de la période du 1er juillet au 31 décembre 2016 avait été imposée sur le fondement du 2° du même article. L'administration a notifié les rehaussements par deux propositions de rectification successives Les impositions supplémentaires ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré.

Les contribuables ont saisi le TA de Lyon d'une requête en décharge, faisant valoir, sur le fond, qu'il appartenait à l'administration d'établir qu'ils avaient effectivement appréhendé les distributions irrégulières qui leur étaient imputées.

Le Tribunal administratif de Lyon vient de, partiellement, faire droit à la demande des contribuables en opérant une distinction selon le fondement des impositions contestées.

• Sur le bien-fondé des impositions fondées sur l'article 109-1-1° du CGI, le Tribunal rappelle que le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, est présumé avoir appréhendé les distributions. Il constate que Mme C. B. était présidente de la société depuis sa création, qu'elle détenait 50 % des parts sociales et qu'elle était la seule titulaire d'une procuration bancaire pendant toute la période en cause, l'autre associée n'ayant obtenu une procuration qu'après les opérations de contrôle. Le Tribunal en déduit que Mme C. B. doit être regardée comme ayant été le seul maître de l'affaire et valide l'imposition des sommes de 28 571 € et 118 192 € sur ce fondement.

• En revanche, sur le bien-fondé des impositions fondées sur l'article 109-1-2° du CGI, le Tribunal a adopté une position différente.
  • Il a rappelé qu'il incombait à l'administration d'établir que les sommes ont été mises à la disposition des associés et que la circonstance que le contribuable soit le maître de l'affaire était à cet égard sans incidence.
  • Il a relevé que, pour imposer les requérants au titre de la somme de 275 €, l'administration s'est bornée à faire valoir que Mme CB était le véritable maître de l'affaire, sans apporter la preuve de l'appréhension effective par l'intéressée des revenus réputés distribués.

Partant, il a prononcé en conséquence la décharge de l'imposition correspondante.

Sur les pénalités, le Tribunal valide l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré s'agissant des impositions maintenues, en relevant le caractère non probant de la comptabilité, l'importance et le caractère répété des minorations de recettes.