Précision jurisprudentielle concernant l'articulation entre le dispositif anti-abus de l'article 123 bis du CGI et le régime de faveur des sociétés mères et filiales. Le juge nous rappelle que la fiction d'imposition posée par la loi doit être appliquée jusqu'au bout, y compris lorsque cela profite au contribuable.
Pour mémoire, l'article 123 bis du CGI est un dispositif français anti-évasion qui vise les personnes physiques domiciliées en France qui détiennent directement ou indirectement au moins 10 % des droits dans une entité juridique établie hors de France soumise à un régime fiscal privilégié, lorsque l'actif de cette entité est principalement constitué de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Dans ce cas, les bénéfices ou revenus positifs de l'entité sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique à proportion de ses droits.
Le caractère privilégié du régime fiscal est apprécié, conformément à l'article 238 A du CGI, par comparaison avec l'impôt qui serait dû en France. Une entité est considérée comme soumise à un régime fiscal privilégié si elle n'est pas imposable dans l'État de résidence ou si l'impôt acquitté est inférieur de plus de moitié à celui qui serait dû en France dans les conditions de droit commun.
L'un des éléments déterminants du dispositif réside dans les modalités de détermination des bénéfices réputés distribués. L'article 123 bis-3 prévoit, en effet, que ces bénéfices sont...
« déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France ».
Cette fiction d'assujettissement à l'IS emporte application de l'ensemble des règles du CGI relatives à la détermination du résultat imposable des sociétés, y compris potentiellement le régime des sociétés mères des articles 145 et 216 du CGI. Pour mémoire, ce dernier régime permet aux sociétés soumises à l'IS au taux normal et détenant au moins 5 % du capital d'une filiale de retrancher de leur bénéfice net les produits nets des participations, sous déduction d'une quote-part de frais et charges. L'enjeu est considérable : si le régime mère-fille s'applique dans le cadre de l'article 123 bis, les dividendes remontés par la filiale française sont quasi neutralisés dans la détermination du bénéfice réputé distribué, réduisant drastiquement la base d'imposition du contribuable.
Parallèlement, l'article 158-3-2° du CGI prévoit un abattement de 40 % sur les RCM distribués par certaines sociétés, mais le e du 3° du même article en exclut expressément les bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis.
Enfin, rappelons que l'article L. 169 du LPF porte le délai de reprise à dix ans lorsque les obligations déclaratives prévues notamment à l'article 123 bis n'ont pas été respectées, en lieu et place du délai de droit commun de trois ans.
Rappel des faits :
Un résident fiscal français, M. C, était l'associé unique d'une LLC immatriculée dans le Delaware (États-Unis). Cette holding américaine détenait une filiale française, l'EURL E, soumise à l'IS. Entre 2012 et 2016, la filiale française a versé des dividendes à sa société mère américaine. À la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a considéré que la LLC bénéficiait d'un régime fiscal privilégié. Elle a donc imposé les dividendes perçus par la LLC directement entre les mains de l'associé français, sur le fondement de l'article 123 bis du CGI, en appliquant la prescription élargie de dix ans pour défaut de déclaration.
M.C a porté le litige devant la juridiction administrative pour obtenir la décharge des redressements.
- Il conteste l'applicabilité même de l'article 123 bis en soutenant que l'administration n'établissait pas que la LLC M était soumise à un régime fiscal privilégié.
- Il invoque la prescription du droit de reprise pour l'année 2013.
- Il soutient que le résultat fiscal de la LLC devait être déterminé selon le régime des sociétés mères des articles 145 et 216 du CGI, conformément à la fiction légale de l'article 123 bis qui prescrit de déterminer les bénéfices « comme si l'entité était imposable à l'impôt sur les sociétés en France ». Il invoque à l'appui les § 300 et 320 du BOFIP BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20, sans qu'il y ait lieu d'exiger de l'entité qu'elle ait opté pour l'IS.
- Il réclame le bénéfice de l'abattement de 40 % prévu à l'article 158 du CGI.
Le juge vient partiellement de faire droit à la demande de M.C
- Concernant le principe de la taxation, le juge valide la position de l'administration
Il relève que la LLC, constituée d'un associé unique, est considérée comme inexistante par les autorités fiscales américaines et donc non imposable aux États-Unis. Assimilable en droit français à une EURL, elle bénéficie d'un régime fiscal privilégié puisqu'elle n'acquitte aucun impôt dans son État de constitution, alors qu'elle serait imposable en France. Le tribunal écarte l'argument du contribuable selon lequel la transparence fiscale de la LLC au profit de son associé unique neutraliserait le régime privilégié, en relevant que M. C n'établit pas être lui-même imposé aux États-Unis sur les revenus de la LLC.
- Concernant la prescription fiscale
Le tribunal applique le délai décennal de l'article L. 169 du LPF, M. C n'ayant pas respecté ses obligations déclaratives au titre de l'article 123 bis. Le droit de reprise pour l'année 2013 n'était donc pas prescrit lors de la notification de la proposition de rectification du 14 décembre 2017.
- Concernant l'abattement de 40 %
Le tribunal rejette le moyen en appliquant l'exclusion expresse prévue par l'article 158-3-3°-e du CGI, qui vise précisément les revenus de l'article 123 bis.
En revanche, le juge sanctionne l'administration sur la détermination de l'assiette imposable.
Le tribunal pose d'abord le principe : pour l'application de l'article 123 bis, les bénéfices de l'entité étrangère...
...sont déterminés selon les règles du code général des impôts comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France.
Il en déduit que...
...ces règles incluent le régime des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts dès lors que l'entité juridique serait soumise totalement ou partiellement à l'impôt sur les sociétés au taux normal si elle était établie en France.
Il constate ensuite qu'il n'est pas contesté que la LLC remplirait toutes les conditions pour bénéficier du régime mère-fille si elle était établie en France, notamment la détention de plus de 5 % du capital de l'EURL E. Il juge enfin que cette éligibilité s'apprécie indépendamment de la formalisation d'une quelconque option, la fiction de l'article 123 bis plaçant l'entité dans la situation d'une société soumise à l'IS de plein droit.
Partant, les bases d'imposition du contribuable doivent être réduites à néant (ou à la seule QPFC de 5%), conduisant à une décharge quasi totale des impositions.
En bref :
La fiction de l'article 123 bis est une arme à double tranchant : si elle permet d'imposer un revenu latent non distribué, elle oblige l'administration fiscale à appliquer l'intégralité des règles de l'impôt sur les sociétés français, y compris ses régimes de faveur comme le régime mère-fille. Ce dernier s'applique dès lors que les conditions en sont remplies, indépendamment de toute option