La Cour de Cassation vient de préciser que lorsque la révélation du dons manuel intervient lors de l’examen contradictoire de la situation personnelle (ESFP) du donataire et notamment à l’occasion du premier entretien avec le vérificateur, l’administration fiscale est en droit de contester audit donataire le bénéfice de l’option ouverte par l’article 635 A du CGI de différer la déclaration à l’expiration du délai d’un mois suivant le décès du donateur.
Il ressort des dispositions de l'article 757 du CGI que les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d’un don manuel sont sujets aux droits de mutation à titre gratuit. Selon l’alinéa 2 de ce texte, la même règle s’applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l’administration . Par ailleurs, il ressort des dispositions de l’article 635 A du même code que les dons manuels mentionnés au deuxième alinéa de l’article 757 doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l’administration fiscale. Toutefois, pour les dons manuels supérieurs à 15 000 €, la déclaration doit être réalisée :
a) dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l’administration fiscale ou, sur option du donataire lors de la révélation du don, dans le délai d’un mois qui suit la date du décès du donateur ;
b) dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle ce don a été révélé, lorsque cette révélation est la conséquence d’une réponse du donataire à une demande de l’administration ou d’une procédure de contrôle fiscal .
Rappel des faits :
A l’occasion d’un ESFP pour les années 2011, 2012 et 2013 de M. et Mme X (engagé le 9 septembre 2014 par l’envoi d’un avis), ceux-ci ont remis leurs comptes bancaires au service vérificateur à l’occasion du premier rendez-vous organisé le 13 novembre 2014. Mme X a alors indiqué avoir reçu d’importantes sommes d’argent sur l’un de ses comptes bancaires au cours de la période objet du contrôle, précisant qu’il s’agissait de donations réalisées par M. B C, son père biologique domicilié en Belgique, sans toutefois justifier la réalité de cette filiation. Mme X a déposé les 6 et 21 décembre 2014 deux formulaires de révélation de dons manuels pour des montants s’élevant à 279 555 € pour l’année 2011, 943 680,91 € pour l’année 2012 et 156 000 € pour l’année 2013, sollicitant le bénéfice de l’option de paiement des droits de mutation afférents à ces dons après le décès du donateur en application de l'article 635 A du CGI.
Estimant que la révélation de ces dons était toutefois intervenue dans le cadre d’un contrôle fiscal et non spontanément, l’administration fiscale a adressé à Mme X le 2 juillet 2015 un rappel de droits entre non-parents pour l’année 2014 de 827 544 € (auquel s'ajoute les intérêts de retard et la majoration de 10 % pour déclaration tardive).
L'administration ayant rejeté sa réclamation, Mme X l'a assigné devant le TGI qui l'a également débouté. En appel, la Cour a infirmé la décision des juges du fonds et déchargé Mme X des rappels de droits. L'administration s'est pourvue en Cassation.
La haute juridiction vient, de censurer l’arrêt rendu par la cour d’appel de Versailles et, partant, de confirmer le jugement du TGI.
Au cas particulier, l’administration fiscale, contestait à Mme X le bénéfice de l’option ouverte par l’article 635 A du CGI de différer la déclaration à l’expiration du délai d’un mois suivant le décès du donateur.
Mme X soutenait que la révélation n'était pas la conséquence d’une réponse qu'elle aurait fait à une demande de l’administration ni la conséquence d’une procédure fiscale puisque la révélation des dons manuels a eu lieu avant le commencement proprement dit de l’ESFP, et que ce n’est pas de la vérification de sa situation qu’est résultée la révélation des dons manuels litigieux, mais bien des déclarations spontanées (imprimé 2734) faites le 12 décembre 2014 et le 21 décembre 2014.
La Haute juridiction rappelle l'esprit de l'article 635 A du CGI :
Il ressort en effet des travaux parlementaires de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 ayant instauré cette option, que l’intention du législateur a été d’inciter les donataires à révéler spontanément à l’administration fiscale les dons manuels qui leur ont été consentis en réservant la possibilité de différer la déclaration de ces dons et l’acquittement du paiement des droits de mutation à titre gratuit après le décès du donateur aux seules hypothèses de révélation spontanée, en dehors de toute procédure de vérification ou de contrôle fiscal.
Puis, la Cour de Cassation censure la décision de la Cour d'Appel :
L’arrêt constate que l’administration ne soutient pas que la révélation est la conséquence d’une réponse de Mme [T] à une demande de l’administration, et retient qu’il n’est pas établi que cette révélation est la conséquence d’une procédure fiscale, puisqu’elle a eu lieu avant le commencement proprement dit de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de Mme [T] et qu’elle ne résulte pas de la vérification de sa situation, mais d’une déclaration spontanée de la donataire.
Il en déduit que l’administration fiscale n’est pas fondée à dénier à Mme [T] le bénéfice de l’option tendant au différé de la déclaration et du paiement des droits dus au titre des dons manuels révélés.
En statuant ainsi, après avoir relevé que la révélation des dons manuels litigieux était intervenue lors de l’examen contradictoire de la situation personnelle de M. et Mme [X], à l’occasion du premier entretien avec le vérificateur, la cour d’appel, qui n’a pas tiré les conséquences légales de ses constatations, a violé les textes susvisés.
Pour aller plus loin, précisons que dans une question publié au JO du 27 janvier 2023 (laquelle reprend une question du 28 juillet dernier restaée sans réponse, le sénateur Claude Mlahuret a demandé au Gouvernement de bien vouloir confirmer que le donataire ayant opté pour le dispositif de l'article 635 A du CGI lors de la révélation spontanée du don, sera taxé sur la valeur des biens transmis appréciée à la date de révélation du don, d'après le tarif en vigueur à cette date, et que le délai de 15 ans de rappel fiscal courra lui aussi à compter de la révélation du don. En effet, de nombreux donataires hésitent à recourir à ce dispositif, craignant d'être imposés en fonction d'un tarif et de valeurs qui seraient appréciés non pas à la date de révélation du don, mais à celle du décès du donateur, et de ne pas pouvoir bénéficier de l'absence de « rappel » du don, même si le décès du donateur survenait plus de 15 ans après que le don a été relevé à l'administration.