Pour le juge de l'impôt, un ressortissant français résident à Madagascar qui réalise une plus-value immobilière au titre de la vente d'un immeuble en France ne peut bénéficier ni de l'exonération prévue à l'article 150-U-III (Titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d'invalidité) ni de l'exonération prévue à l'article 244 bis A-II du CGI au bénéfice des ressortissants européens.
Pour mémoire, sous réserve des conventions internationales, les plus-values immobilières réalisées par les non résidents, personnes physiques ou morales sont imposées dans les conditions et suivant les modalités prévues à l’article 244 bis A du CGI.
En effet , « lorsque les personnes ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du CGI,les plus-values qu’elles réalisent à l’occasion de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis, de droits relatifs à ces biens et de titres de sociétés à prépondérance immobilières, sont passibles de l’impôt sur le revenu dans les conditions prévues à l’article 244 bis A du CGI». BOI-RFPI-PVINR-10-10-20150701, n°20 .
L’article 244 bis A du CGI prévoit que lorsque le prélèvement est dû par des contribuables assujettis à l’impôt sur le revenu, les plus-values sont déterminées selon les modalités définies, notamment, aux 2° à 9° du II de l’article 150 U du CGI, à l’article 150 V du CGI, à l’article 150 VA du CGI, à l’article 150 VB du CGI, à l’article 150 VC du CGI et à l’article 150 VD du CGI.
Ainsi, ces contribuables non résidents bénéficient non seulement d’une exonération particulière en faveur de l’habitation en France (Art. 150-U-II-2° du CGI), d'une exonération spécifique en cas cession de l'immeuble qui constituait la résidence principale en France (Art. 244 bis-A-I-1 du CGI) mais aussi de plusieurs cas d’exonérations applicables aux résidents.
En revanche , les contribuables fiscalement domiciliés hors de France ne peuvent pas prétendre aux exonérations prévues aux 1°, 1° bis et 1° ter du I de l’article 150 U du CGI (Exonération tenant à la résidence principale, aux dépendances immédiates et nécessaires, aux «résidences secondaires» et celles en faveur des personnes qui résident dans un établissement social, médico social, d’accueil de personnes âgées ou d’adultes handicapés).
Cette différence de traitement entre résident et non-résident a d’ailleurs été jugé comme ne méconnaissant aucun autre droit ou liberté que la Constitution garantit, et partant qu’il devait être déclaré conforme à la Constitution (Décision n° 2017-668 QPC du 27 octobre 2017)
Rappel des faits :
M. B, ressortissant français résidant à Madagascar, a déclaré, au titre de l’année 2018, une plus-value de cession immobilière d’un montant brut de 177 939 €à raison de la vente, par un acte du 28 décembre 2018, d’un bien immobilier situé en France dont il était propriétaire. Estimant qu’il pouvait bénéficier de l’exonération d’imposition sur la plus-value de cession prévue par les dispositions du de l’article 150-U-III du CGI il a toutefois sollicité, par deux réclamations préalables des 23 janvier 2019 et 30 décembre 2019, la restitution des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018, à raison de ladite plus-value, à hauteur d’un montant de 68 571 €.
L’administration fiscale ayant refusé de faire droit à ses réclamations, M. B a saisi la juridiction administrative.
Le Tribunal vient de rejeter la requête de M.B
M. B se prévaut de l'exonération prévue à l'article à l'article 150-U-III du CGI qui prévoient que les titulaires de pensions de vieillesse ou de la ou de la carte “ mobilité inclusion ” portant la mention “ invalidité ” mentionnée à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles qui cèdent un immeuble, une partie d'immeuble ou un droit relatif à ces biens n'entrent pas dans le champ de l'impôt sur le revenu afférent à la plus-value à la double condition que :
- ils ne soient pas passibles de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la cession ;
- leur revenu fiscal de référence de l'avant-dernière année précédant celle de la cession soit inférieur à la limite prévue au I de l'article 1417 du code général des impôts (CGI), appréciée au titre de cette année (CGI, art.150 U, III).
Dans les commentaires BOFIP BOI-RFPI-PVI-10-40-90, n°80, l'administration précise, s'agissant des contribuables domiciliés hors de France, qu'il convient de se reporter au II-C § 90 du BOI-RFPI-PVINR-10-10 ainsi rédigé :
Le 2° du II de l'article 244 bis A du CGI prévoit que l'exonération visée au III de l'article 150 U du CGI en faveur des titulaires de pensions vieillesse ou d'une carte d'invalidité s'applique lorsque les plus-values sont réalisées par des ressortissants d'un État membre de l'Union européenne ou d'un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.
Les conditions d'application de cette exonération sont exposées au BOI-RFPI-PVI-10-40-90.
Par ailleurs, il est admis que l’exonération soit applicable aux ressortissants d’un État tiers à l'Union européenne qui remplissent cumulativement les deux conditions suivantes :
- pouvoir invoquer le bénéfice d’une clause conventionnelle de non-discrimination ;
- être dans une situation identique à celle où un ressortissant français pourrait prétendre à une exonération de plus-value immobilière sur le fondement du III de l’article 150 U du CGI.
Il est certain que M. B n'étant pas résident fiscal français, il ne pouvait se prévaloir de l'exonération prévue à l'article 150-U-III du CGI.
Mais ne pouvait-il pas se prévaloir des dispositions de l'article 244 bis A-II-2° du CGI qui prévoit que l'exonération de l'article 150-U-III du CGI s'applique lorsque les plus-values sont réalisées par des ressortissants d'un État membre de l'UE ou d'un autre État partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ?
Pour le juge de l'impôt, la réponse est négative. Il estime que M.B ressortissant français mais ne disposant pas de son domicile fiscal en France, n’entre pas dans le champ d’application de l’article 244 bis A-II-2° du CGI applicable aux ressortissants d’un Etat membre de l’Union européenne autre que la France ou d’un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. Il estime également que M. B ne pouvait se prévaloir de la tolérance prévue par la doctrine BOFIP préciée au bénéfice des ressortissants des Etats tiers.
Cette interprétation des textes conduit à ce qu'un ressortissant français soit bien moins traité qu'un ressortissant d’un Etat membre de l’UE ou qu'un ressortissant d'un Etat-tiers.