Rappel fiscal et cumul des abattements : l'abattement « personnes handicapées » ne se présume pas

Lorsqu'un contribuable bénéficie d'un abattement lors d'une donation, puis entend en revendiquer un autre lors de la succession du même donateur intervenue moins de quinze ans plus tard, la question de l'identification précise de l'abattement initialement utilisé devient décisive.

En application de l'article 784 du CGI, le calcul des droits de succession suppose de réintégrer fiscalement les donations consenties par le défunt au même bénéficiaire depuis moins de quinze ans. Ce mécanisme, dit du rappel fiscal, oblige à tenir compte des abattements déjà consommés lors des transmissions passées. La perception des droits est alors effectuée en ajoutant à la valeur des biens transmis celle des donations antérieures consenties depuis moins de quinze ans.

L'article 779 du CGI prévoit deux abattements distincts : D'une part, l'abattement en ligne directe, applicable sur la part de chacun des enfants lors d'une donation ou d'une succession, dont le montant s'élevait à 151 950 € en 2008 et qui a été ramené à 100 000 € en 2012. D'autre part, l'abattement spécifique en faveur des personnes handicapées, d'un montant de 159 325 € à la date des faits, bénéficiant à tout héritier, légataire ou donataire se trouvant dans l'incapacité de travailler dans des conditions normales de rentabilité en raison d'une infirmité physique ou mentale. Ces deux abattements sont cumulables, de sorte qu'un héritier en ligne directe atteint d'un handicap peut théoriquement bénéficier des deux.

L'article 784 al.3 précise que, pour le calcul des abattements prévus à l'article 779 (visant donc aussi bien l'abattement en ligne directe que l'abattement handicapé), il est tenu compte de ceux effectués sur les donations antérieures consenties depuis moins de quinze ans par la même personne au même bénéficiaire. Autrement dit, chaque abattement ne peut être utilisé qu'une fois par période de quinze ans entre un même transmettant et un même bénéficiaire.

La difficulté au cas particulier résidait dans le fait qu'à l'époque de la première donation (2008), le montant de l'abattement en ligne directe et celui de l'abattement handicapé étaient identiques (151 950 €), créant une possible confusion sur la nature de l'avantage fiscal utilisé si l'acte manquait de précision.

Lorsqu'une personne désire procéder à une transmission de son patrimoine au moyen de donations successives, il n'est pas possible de renoncer au bénéfice de l'abattement lors d'une première donation pour le reporter sur une donation ultérieure consentie avant l'expiration du délai de rapport des donations. En effet, l'abattement prévu par l'article 779 du CGI constitue un élément du tarif des mutations à titre gratuit dont l'application s'impose quand les conditions édictées par la loi sont réunies (RM Valleix n° 39457, JO débats AN du 5 juin 2000, p. 3418).

 

BOI-ENR-DMTG-20-30-20-20, n°10

Rappel des faits :

Le 13 juin 2008, M. J.O. a fait donation à son fils, M. N.O., de parts sociales pour une valeur de 118 293 €. L'acte notarié mentionnait l'application d'un « abattement légal » de 151 950 €, sans autre précision, aboutissant à une absence de droits à payer.

Au décès du donateur en 2017, soit moins de quinze ans plus tard, le fils héritier a déposé une déclaration de succession en revendiquant l'application de l'abattement en ligne directe de 100 000 €, considérant que la donation de 2008 avait été couverte par son abattement spécifique handicapé. L'administration fiscale a rectifié cette déclaration, considérant que l'abattement consommé en 2008 était nécessairement l'abattement de droit commun, lequel était donc épuisé lors de la succession en 2017 compte tenu de la règle du rappel fiscal.

Le Tribunal judiciaire de Montpellier, dans un jugement du 24 avril 2024, a donné raison au contribuable.

L'administration a fait appel de la décision.

• Elle soutient que l'acte de donation de 2008 ne mentionnait qu'un « abattement légal », sans aucune précision permettant d'identifier l'abattement spécifique aux personnes handicapées. Elle fait valoir que cet abattement spécifique, soumis à des conditions particulières tenant à l'incapacité de travailler dans des conditions normales de rentabilité, ne saurait se présumer et doit être expressément revendiqué dans la déclaration afin de permettre à l'administration d'exercer son droit de contrôle. En l'absence de toute mention spécifique, c'est donc l'abattement général en ligne directe qui devait être considéré comme ayant été utilisé. 
• De son côté, NO estime que la loi n'instaure aucune priorité entre l'abattement général et l'abattement handicapé, et qu'il n'y a pas lieu de distinguer là où la loi ne distingue pas. Il invoque également la doctrine administrative selon laquelle l'abattement en faveur des personnes handicapées s'applique à chaque opération et quel que soit le lien de parenté, et se prévaut de l'article L. 80 A du LPF pour opposer à l'administration sa propre interprétation publiée.

La Cour d'appel de Montpellier vient d'infirmer le jugement de première instance et de confirmer ainsi le redressement fiscal

• Elle a d'abord relevé que l'acte de donation de 2008 mentionnait uniquement « abattement légal » sans aucune référence à la qualité de personne handicapée du donataire. Or, l'abattement prévu à l'article 779-II du CGI est soumis à des conditions spécifiques (l'incapacité de travailler dans des conditions normales de rentabilité) qui excèdent les conditions requises pour l'abattement général en ligne directe, lequel résulte du seul lien de parenté et de la non-utilisation durant les quinze dernières années. La mention lacunaire de l'acte ne permettait pas à l'administration de déduire que le contribuable revendiquait le bénéfice de l'abattement spécifique. C'est donc bien l'abattement en ligne directe qui a été utilisé en 2008 à hauteur de 118 293 €, montant supérieur à l'abattement de 100 000 € en vigueur au moment du décès, rendant impossible toute nouvelle utilisation.
• La cour a ensuite écarté ensuite l'opposabilité de la doctrine administrative invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF. Elle a précisé que si la doctrine permet effectivement de bénéficier de l'abattement handicapé « à chaque opération », c'est dans le cadre de transmissions entre personnes distinctes, ce qui n'était pas le cas en l'espèce, les deux mutations ayant eu lieu entre le même transmettant et le même bénéficiaire.

Enfin, la cour a repris à son compte l'argument subsidiaire de l'administration : en toute hypothèse, quelle que soit la nature de l'abattement utilisé en 2008, le contribuable ne pouvait échapper au redressement. Si l'abattement handicapé avait été utilisé en 2008, le rappel fiscal interdisait d'en bénéficier à nouveau en 2017 pour la succession, et le redressement aurait été encore plus défavorable au contribuable.