Des contribuables qui perçoivent en une seule fois des revenus exceptionnels ou différés sont susceptibles de subir un impact fiscal important du fait de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu.
Afin d’éviter que la progressivité du barème de l’impôt sur le revenu n’aboutisse à soumettre à une imposition excessive les revenus, l’article 163-0 A du CGI prévoit un système particulier d’imposition, le système du quotient.
Le quotient a ainsi pour objectif de ramener le taux d'imposition du revenu à un niveau plus proche de ce qu'il aurait été s'il avait été perçu sur plusieurs années. Pour cette raison, les règles de calcul du quotient sont mises en oeuvre de telle manière qu'elles ne soient jamais défavorables.
Celui-ci consiste, après avoir calculé l’impôt d’après le barème progressif sur le revenu net global « ordinaire » imposable du contribuable, à calculer l’impôt par l’application du même barème au total formé par le revenu net global « ordinaire » imposable et une fraction du revenu exceptionnel ou différé. La différence entre ces deux résultats est multipliée par le coefficient utilisé (diviseur) pour calculer cette fraction, et cette somme est additionnée aux droits simples calculés sur le seul revenu net global « ordinaire » imposable.
Ce dispositif, applicable sur option, s’articule avec les règles générales de détermination du revenu global imposable prévues à l’article 156 du CGI.
Rappel des faits :
M. B a cédé au cours de l’année 2017 des valeurs mobilières qu’il détenait au sein de la SARL V et la SAS C. A cette occasion, il a réalisé une plus-value qu’il a déclarée au titre de l’année 2017 en sollicitant le bénéfice du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du CGI. Par une proposition de rectification en date du 21 novembre 2018, le service a remis en cause l’application du système du quotient.
M. B a demandé au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2017.
Il estime que la plus-value de cessions de valeurs mobilières d’un montant de 81 176 € réalisée en 2017 doit être imposée selon le système du quotient, dès lors qu’avant abattement, elle est supérieure à la moyenne des revenus nets qui ont fait l’objet d’une imposition des trois dernières années .
Les dispositions de l’article 163-0 A du CGI ont pour objet d’atténuer, en cas de perception d’un revenu exceptionnel, les effets du barème progressif de l’impôt sur le revenu.
Pour être pertinente, la comparaison permettant d’apprécier si le montant du revenu en cause présente un caractère exceptionnel doit porter sur des éléments comparables.
Par suite, dès lors que le deuxième terme de comparaison désigné par le texte réside dans la moyenne des revenus nets d’après lesquels le contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, le premier terme de comparaison consiste nécessairement en un revenu net d’après lequel le contribuable devrait être soumis à l’impôt sur le revenu.
En présence d’un revenu correspondant à une plus-value sur cession de titres éligible aux abattements pour durée de détention des titres prévus par les dispositions du 1 ter et 1 quater de l’article 150-0 D du code général des impôts, ce premier terme de comparaison correspond à cette plus-value diminuée de l’abattement en cause.
Le Tribunal confirme, au cas particulier, que cette règle doit conduire, comme l'a fait l'administration, a considérer que les revenus issus de la plus-value sur cession d’actions au titre de 2017 ne constituent pas un revenu exceptionnel au sens et pour l’application des dispositions de l’article 163-0 A du CGI.
La juridiction administrative confirme que, pour l'application du système du quotient, en présence d’un revenu correspondant à une plus-value sur cession de titres éligible aux abattements pour durée de détention des titres prévus par les dispositions du 1 ter et 1 quater de l’article 150-0 D du CGI, le premier terme de comparaison correspond à cette plus-value diminuée de l’abattement en cause.
Pour autant, le Tribunal a décidé de décharger, M. B, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti. Pour ce faire il a retenu, l'argument du contribuable qui opposait à l'administration sa propre doctrine issue du BOFIP-Impôt BOI-IR-LIQ-20-30-20-20160720, n°140 sur le fondement de l’article L. 80 A du LPF.
Pour mémoire il ressort de cette doctrine BOFIP précitée que :
Le revenu exceptionnel à retenir dans le premier terme de la comparaison s’entend du revenu mis à la disposition du contribuable, soit, par exemple, dans le cas des traitements et salaires, avant application de la déduction de 10 % au titre des frais professionnels.
Lorsque les revenus des années antérieures comprennent des sommes imposées selon un système de quotient, c’est le montant total des revenus nets qui est à prendre en considération.
Il ressort des termes de ce paragraphe que, pour apprécier le caractère exceptionnel du revenu en cause, le montant à comparer à la moyenne des revenus nets des trois dernières années s’entend du revenu dont a effectivement disposé le contribuable, et non de la seule partie imposable de ce revenu.
M. B estimait que cette interprétation de la loi fiscale valait, quelle que soit, la catégorie de revenu imposable et ne visait donc pas uniquement le cas des traitements et salaires, mentionnés dans la doctrine à titre d’illustration de la règle de comparaison exposée.
L'administration de son côté s'est prévalue de deux réponses ministérielles publiées au JO Sénat des 9 juin 2016 (Question n°17498) et 7 juillet 2016 (Question 1797) qui revenant sur cette interprétation doctrinale avaient précisé :
À cet égard, il est précisé que la condition tenant au montant exceptionnel de la plus-value réalisée est appréciée en tenant compte du montant de ce gain après déduction, le cas échéant, des abattements pour durée de détention prévus aux articles 150-0 D et 150-0 D ter du CGI.
Toutefois, le Tribunal a estimé que ces réponses n'étaient pas opposables dans la mesure où la doctrine BOFIP BOI-IR-LIQ-20-30-20, qui a été mise à jour le 20 juillet 2016, n’a pas été modifiée en conséquence de ces questions écrites.
Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance par l’administration de sa propre interprétation de la loi fiscale doit être accueilli.
Il résulte de tout ce qui précède que M. B est fondé à soutenir que c’est à tort que le service a rejeté sa demande relative à l’application du système du quotient prévu à l’article 163-0 A du code général des impôts, tel que commenté au paragraphe n° 140 de la documentation administrative de base BOI-IR-LIQ-20-30-20, et tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2017.
Au cas particulier, la juridiction administrative a estimé que dans la mesure où la doctrine BOFIP n'avait pas intégré, lors de sa dernière mise à jour, des réponses ministérielles plus anciennes, l'administration ne pouvait s'en prévaloir.
Même si la décision est favorable au contribuable, cette prise de position interroge dans la mesure où s'appuyant sur l'article L. 80 A du LPF, qui prévoit l'opposabilité des instructions et circulaires administratives en matière fiscale, le juge administratif a consacré l'opposabilité des réponses ministérielles aux questions écrites se rapportant à la fiscalité, dès lors que ces réponses constituent une interprétation de la loi fiscale (Arrêt du Conseil d'Etat du 24 juin 1968, n°66883)
Certes, c'est l'administration qui se prévalait de ces réponses ministérielles et non le contribuable. Pour autant, faut-il en conclure que dès lors que des réponses ministérielles n'ont pas été intégrées à la doctrine BOFIP, elles ne sont pas opposables ?
Nous ne le pensons pas. Il n'en est ainsi uniquement des réponses antérieures au 12 septembre 2012. En effet, depuis le 12 septembre 2012 , seuls les commentaires publiés au Bulletin officiel des finances publiques – impôts sont opposables à l’administration en application du deuxième alinéa de l’article L. 80 A du LPF. Depuis cette même date, tous autres commentaires publiés antérieurement sous forme de documentation administrative de base, d’instructions, de réponses ministérielles, de réponses apportées dans le cadre du comité fiscal de la mission d’organisation administrative et de rescrits de portée générale ont été rapportés.