Pierre-Alain Guilbert
L’article 12 du projet de Loi de Finances pour 2018 , dévoilé le 27 septembre dernier, a pour objet de supprimer l’ISF et de créer l’IFI. Ce « nouvel » impôt devait reprendre les caractéristiques de l’ISF en les cantonnant aux biens immobiliers. Pour autant, certaines modalités diffèrent, notamment lorsque les biens font l’objet d’un démembrement de propriété.
Le probable futur article 968 du CGI , à l’instar de l’actuel article 885 G, commence par reprendre le principe bien connu selon lequel : « les actifs mentionnés à l’article 965 grevés d’un usufruit, d’un droit d’habitation ou d’un droit d’usage accordé à titre personnel sont compris dans le patrimoine de l’usufruitier ou du titulaire du droit pour leur valeur en pleine propriété ».
Comme actuellement, ce principe souffre quelques exceptions, dont l’une rappellera aux praticiens de vieux souvenirs :
Toutefois, à condition, pour l’usufruit, que le droit constitué ne soit ni vendu ni cédé à titre gratuit par son titulaire, ces actifs grevés de l’usufruit ou du droit d’usage ou d’habitation sont compris respectivement dans les patrimoines de l’usufruitier ou du nu-propriétaire suivant les proportions fixées par l’article 669 lorsque : a) La constitution de l’usufruit résulte de l’application des articles 757, 1094 ou 1098 du code civil. Les biens dont la propriété est démembrée en application d’autres dispositions, notamment de l’article 1094-1 du code civil, ne peuvent faire l’objet de cette imposition répartie ; b) Le démembrement de propriété résulte de la vente d’un bien dont le vendeur s’est réservé l’usufruit, le droit d’usage ou d’habitation et que l’acquéreur n’est pas l’une des personnes mentionnées à l’article 751 ; c) L’usufruit ou le droit d’usage ou d’habitation a été réservé par le donateur d’un bien ayant fait l’objet d’un don ou legs à l’Etat, aux départements, aux communes ou syndicats de communes et à leurs établissements publics, aux établissements publics nationaux à caractère administratif et aux associations reconnues d’utilité publique.
Si l’on retrouve la plupart des règles déjà en vigueur , la référence à l’article 757 dans le a) est nouvelle et sera importante en pratique . Le texte actuel, destiné à être abrogé, vise les articles 767 (et non 757), 1094 et 1098 :
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l’article 767 ancien du code civil (version en vigueur avant le 1er juillet 2002) est relatif à l’usufruit du conjoint survivant non divorcé et non séparé de corps qui ne bénéficie d’aucun legs ou donation. A cet égard, l’imposition répartie s’applique uniquement aux usufruits résultant de décès intervenus avant le 1er juillet 2002. L’entrée en vigueur du nouvel artile 757 en 2002, successeur de l’article 767, n’avait pas entraîné de mise à jour du texte fiscal, abrogeant de fait l’ancienne disposition. La mise à jour aura mis 15 ans !
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l’article 1094 du code civil nous semble avoir été repris par erreur dans le PLF, en référence à l’ancien article 1094, en vigueur lors de la rédaction de l’article 885G du CGI. L’article 1094 actuel précise que l’époux, soit par contrat de mariage, soit pendant le mariage, peut, pour le cas où il ne laisserait point d’enfant ni de descendant, disposer en faveur de l’autre époux en propriété, de tout ce dont il pourrait disposer en faveur d’un étranger. L’ancien article 1094 donnait la possibilité à un époux , en l’absence de descendant de disposer, en faveur de son conjoint, de ce dont il aurait pu disposer au profit d’un étranger et, en outre, de la nue-propriété de la réserve des ascendants. Les ascendants, qui étaient à l’époque héritiers réservataires, ne recueillaient dans cette hypothèse que des droits en usufruit.
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l’article 1098 du code civil est relatif à l’usufruit forcé du conjoint survivant en présence d’enfants d’un premier lit, peu commun en pratique. La référence à larticle 757 actuel du Code civil sera en pratique beaucoup impactante. Ce texte prévoit que : « si l’époux prédécédé laisse des enfants ou descendants, le conjoint survivant recueille, à son choix, l’usufruit de la totalité des biens existants ou la propriété du quart des biens lorsque tous les enfants sont issus des deux époux et la propriété du quart en présence d’un ou plusieurs enfants qui ne sont pas issus des deux époux ».
Si l’époux hérite de l’usufruit en vertu de ce texte , très couramment utilisé, les nu-propriétaires seront imposables à l’IFI à concurrece de la valeur de leurs droits. Et l’usufruit à concurrence de la valeur de l’usufruit, calculé selon le barème de l’article 669 du CGI.
En revanche, si l’époux hérite de l’usufruit en vertu de dispositions testamentaires ou d’une donation aux dernier vivant (cf. application de l’article 1094-1 du Code civil, explicitement exclu par le futur article 968 du CGI), il sera seul redevable de l’IFI sur la valeur des biens en pleine propriété.
En pratique , en présence d’un conjoint et de descendants exclusivement issus de celui-ci (situation encore fréquente), et en présence de dispositions en faveur du conjoint, il est très fréquent de se prévaloir de ces dernières et de les substituer aux droits légaux issus de l’article 757.
Le notaire devra donc désormais attirer l’attention des héritiers sur les conséquences de choix en matière d’IFI.