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Situation des ex-conjoints débiteurs solidaires de la dette fiscale à compter du 4 décembre 2015

Impôt sur le revenu

Article de la rédaction du 5 décembre 2015

Crédit photo : pfpgroup - stock.adobe.com

Dans sa décision du 4 décembre 2015, le Conseil constitutionnel a déclarés conformes à la Constitution les mots « notifiés à l’un d’eux » figurant dans la seconde phrase de l’article L. 54 A du LPF, sous une réserve d’interprétation.

Il résulte des dispositions de l’article 6-1 du CGI que chaque contribuable est imposable à l’impôt sur le revenu, sur l’ensemble des revenus des membres du foyer fiscal, c’est-à-dire, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérées comme étant à sa charge au sens de l’article 196 du CGI et de l’article 196 A bis du CGI.

En vertu de la règle de l’imposition par foyer, une seule déclaration est souscrite pour l’ensemble des ressources familiales.

Sauf application des dispositions des 4 et 5 de l’article 6 du CGI, les personnes mariées et les partenaires liés par un PACS sont soumis à une imposition commune tant en raison de leurs revenus que de ceux de leurs enfants et des personnes considérés comme étant à leur charge au sens de l’article 196 du CGI et de l’article 196 A bis du CGI.

Par ailleurs, il ressort des dispositions de l’article L. 54 A du LPF que chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l’impôt dû, à raison de l’ensemble des revenus du foyer.

Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l’un des conjoints (ou l’un des partenaires liés par un pacte civil de solidarité) ou notifiés à l’un d’eux sont opposables de plein droit à l’autre.

Cette règle trouve à s’appliquer à la procédure d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle lorsque les contribuables sont divorcés ou séparés au moment de l’exercice du contrôle dans la mesure où ce dernier porte sur une période d’imposition commune.

«Le législateur a, par ces dispositions, entendu donner à chacun des époux qualité pour suivre les procédures relatives à l’imposition commune due à raison de l’ensemble des revenus du foyer, quand bien même les intéressés seraient, à la date de ces procédures, séparés ou divorcés»_ (Arrêt du CE, 17 mai 2000, n° 191387, Morlay)

Il appartient donc aux époux ou partenaires de prendre, lorsqu’ils se séparent ou divorcent, les mesures nécessaires pour s’informer réciproquement des suites qui peuvent affecter leur dette commune d’impôt

Le Gouvernement a précisé dans une réponse ministérielle que«l’administration a donné des instructions aux services de contrôle visant à communiquer, à titre d’information, une copie des pièces de procédure à celui des ex-conjoints qui n’a pas suivi la procédure de contrôle». Toutefois cette réponse n’a pas été reprise dans la base BOFIP-Impôt (RM Le Fur Marc, JOAN du 18 mars 2008, question n°10783)

Le Conseil constitutionnel a été saisi le 25 septembre 2015 par le Conseil d’Etat d’une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit de l’article L. 54 A du livre des procédures fiscales.

Le requérant, soutenait notamment que, telles qu’interprétées par le Conseil d’État, ces dispositions ont pour conséquence, lorsque les conjoints sont divorcés ou séparés, d’empêcher celui auquel les actes de procédure n’ont pas été notifiés de former un recours pour contester les impositions établies, en cas de redressement, au titre de la période d’imposition commune.

Selon lui, les dispositions de l’article L54 A du PPF en faisant obstacle à ce que l’un des époux séparés ou divorcés puisse former une réclamation contentieuse dans le délai de réclamation dès lors que les actes de la procédure d’imposition ne lui sont pas notifiés portent atteinte :

  • au droit au respect de la vie privée ;

  • au principe d’égalité devant la loi ;

  • et au droit à un recours juridictionnel effectif, garantis respectivement par les articles 2, 6 et 16 de la DDHC de 1789.

Le Conseil Constitutionnel a rejeté les deux premiers griefs et, s’agissant du troisième relatif au «droit à un recours juridictionnel effectif», il a jugé que la présomption irréfragable de représentation mutuelle ne porte aucune atteinte au droit au recours :« Considérant qu’il est loisible au législateur d’instituer une présomption irréfragable de représentation mutuelle entre les personnes soumises à imposition commune pour la procédure de contrôle de l’impôt dû au titre des revenus perçus au cours de la période d’imposition commune ».

« toutefois, lorsque deux personnes précédemment soumises à imposition commune font l’objet d’une imposition distincte à la date de notification de l’avis de mise en recouvrement, émis aux fins de recouvrer des impositions supplémentaires établies sur les revenus perçus par le foyer au cours de la période d’imposition commune, la garantie du droit à un recours juridictionnel effectif impose que chacune d’elles soit mise à même d’exercer son droit de former une réclamation contentieuse, dès lors qu’elle a informé l’administration fiscale du changement de sa situation matrimoniale, de ses liens au titre d’un pacte civil de solidarité ou de sa résidence et, le cas échéant, de son adresse »

Il a émis une réserve d’interprétation, en considérant que«les dispositions contestées porteraient une atteinte disproportionnée au droit des intéressés de former une telle réclamation si le délai de réclamation pouvait commencer à courir sans que l’avis de mise en recouvrement ait été porté à la connaissance de chacun d’eux ; que, sous cette réserve, les mots « notifiés à l’un d’eux » figurant dans la seconde phrase de l’article L. 54 A du livre des procédures fiscales, qui ne méconnaissent ni les exigences de l’article 16 de la Déclaration de 1789, ni aucun autre droit ou liberté que la Constitution garantit, doivent être déclarés conformes à la Constitution ».

Le Conseil constitutionnel a relevé que la garantie du droit à un recours juridictionnel effectif impose que chacune des personnes précédemment soumise à imposition commune soit mise à même d’exercer son droit de former une réclamation contentieuse contre des impositions supplémentaires lorsque l’administration fiscale a été informée du changement de situation des conjoints. Il revient donc, en pareil cas, à l’administration fiscale d’adresser l’avis de mise en recouvrement aux deux ex-conjoints.

Cette réserve d’interprétation, qui ne vaut que pour les impositions supplémentaires établies à compter de la publication de la décision du Conseil constitutionnel, est assortie d’une précision s’agissant de celles établies pour la période antérieure à cette publication. Pour le passé, la décision du Conseil constitutionnel précise que les personnes concernées se voient ouvrir un nouveau délai de réclamation d’assiette lorsque leur est adressé un premier acte de recouvrement forcé.

La solution dégagée par le Conseil constitutionnel vaut pour les anciens époux et pour les anciens pacsés.

C’est sous ces réserves et dans ces conditions que le Conseil constitutionnel a déclaré les mots « notifiés à l’un d’eux » figurant dans la seconde phrase de l’article L. 54 A du livre des procédures fiscales conformes à la Constitution.

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