Le principe énoncé par l’article 968 du CGI tire les conséquences des règles du droit civil selon lesquelles l’usufruitier est tenu d’assumer les charges afférentes aux biens dont il a la jouissance. Le nu-propriétaire qui ne tire pour sa part aucun revenu ou avantage immédiat des biens qu’il possède n’a en contrepartie, rien à déclarer au titre de l’IFI.
La règle posée par l’article 968 du CGI comporte un certain nombre d’exceptions prévues à ce même article.
Ainsi l’article 968-1° du CGI, prévoit une imposition partagée entre le nu-propriétaire et l’usufruitier, si le démembrement de propriété résulte de l’application des dispositions suivantes (usufruits légaux issus des règles du code civil) :
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l’article 757 du code civil relatif à l’usufruit du conjoint survivant lorsque l’époux prédécédé laisse des enfants ou descendants ;
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l’article 767 ancien du code civil (dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2001-1135 du 3 décembre 2001 relative aux droits du conjoint survivant et des enfants adultérins et modernisant certaines dispositions de droit successoral) relatif à l’usufruit du conjoint survivant non divorcé et non séparé de corps qui ne bénéficie d’aucun legs ou donation ;
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l’article 1094 ancien du code civil (dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2006-728 du 23 juin 2006 portant réforme des successions et des libéralités) relatif à la nue-propriété attribuée au conjoint survivant après réduction de la part réservataire des ascendants à l’usufruit de ladite part ;
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l’article 1098 du code civil relatif à l’usufruit forcé du conjoint survivant en présence d’enfants d’un premier lit. Ainsi l’article 968 du CGI prévoit que les biens grevés d’un usufruit d’origine légale soient comptabilisés respectivement dans les patrimoines des nu-propriétaires et des usufruitiers, dans les proportions fixées par l’article 669 du CGI.
En revanche, les dispositions cumulées des articles 968 du code général des impôts et 1094-1 du code civil, prévoient le maintien du principe antérieur avec la déclaration en pleine propriété du bien par l’usufruitier, lorsque l’usufruit ne résulte pas d’une application de la loi mais d’une convention entre particuliers.
Comme le rappelle Mme Rossi , «ainsi, un parent usufruitier continuera à déclarer seul, au titre de l’IFI, la valeur de la pleine propriété d’un bien dont il aura reçu l’usufruit par testament, dans le cadre d’une donation simple ou d’une donation au dernier vivant.»
Parant elle a souhaité attirer l’attention du Gouvernement sur la différence de traitement née de l’introduction d’un régime spécifique pour les biens dont l’usufruit résulte de dispositions législatives, parallèlement au maintien du régime de pleine propriété pour les usufruitiers d’un bien reçu par dispositions conventionnelles.
Pour le Gouvernement, ces dispositions reprennent les principes qui régissaient déjà les règles en vigueur à l’ISF. «Ainsi que l’a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n°2017-758 DC du 28 décembre 2017, la différence de traitement instituée par ces règles repose sur une différence de situation, selon que l’usufruit est soit constitué par détermination de la loi, soit procède d’une convention ou d’un testament. Elle résulte de la volonté du législateur de faire peser sur l’usufruitier la charge de l’IFI lorsque celui-ci était le plein propriétaire initial du bien immobilier et que le démembrement procède de sa volonté, et, au contraire, de faire peser cette charge sur l’usufruitier et le nu-propriétaire à hauteur de la valeur de l’usufruit et de la nue-propriété dans les autres situations.»