Acte anormal de gestion : le caractère commercial initial de la créance ne suffit pas à conférer un caractère commercial à son abandon ultérieur

L'article 39 du CGI dispose que le « bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges » et liste, de manière ni limitative, ni exhaustive, les charges déductibles et non déductibles. Aussi les aides accordées par une entreprise à une autre (le plus souvent une société mère vis-à-vis de sa filiale) sous la forme d'abandons de créances ou de subventions sont-elles normalement déductibles de son bénéfice.

Pour être déductible, l'abandon de créance doit relever d'un acte de gestion normal pour l'entreprise.

La preuve du caractère normal de l'aide est apportée lorsqu'il est établi que celle-ci a été consentie dans l'intérêt de l'exploitation et trouve son fondement dans l'existence d'une contrepartie réelle et suffisante (BOI-BIC-BASE-50-10, §80).

Les abandons de créance à caractère commercial sont toujours considérés comme des charges déductibles.

En revanche, et en application de l'article 39-13 du CGI pour les exercices clos depuis le 4 juillet 2012, les pertes consécutives à des abandons de créances à caractère financier, et plus généralement, toutes les aides autres qu'à caractère commercial, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt de l'entreprise qui les consent (Art. 39, 13 al.1 du CGI). Cette mesure issue de la LFR pour 2012 visait à lutter contre les montages optimisants consistant à multiplier les aides à caractères financier à des filiales en difficulté, plutôt qu'à les recapitaliser. Ces pratiques se sont principalement développées à l'égard de filiales étrangères, conduisant à la remontée massive de pertes étrangères en France.

Rappel des faits :

En 2013, la SAS Ecosystem exerçant une activité de fabrication et de commercialisation de produits innovants a acquis 80 % des parts de la société Ecosystem Bomoyi pour 1 288 €. Elle a ensuite consenti des avances de fonds à cette filiale pour un montant total de 65 268 €, sans établir de contrat de prêt ou de convention spécifique. Ces avances ont été inscrites à l'actif de la société mère sous le compte "Créances rattachées à des participations". En 2017, la SAS Ecosystem a décidé d'abandonner cette créance et a comptabilisé l'opération en charge exceptionnelle. Elle justifie cet abandon par l'intérêt commercial initial de sa participation, visant à sécuriser son approvisionnement en spiruline, un composant essentiel de ses produits. Toutefois, en raison de la situation instable en République démocratique du Congo, le projet initial n'a pu aboutir, et la filiale a été radiée en juin 2017.

La SAS Ecosystem a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour les exercices clos en 2016 et 2017. À l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a réintégré dans ses résultats imposables la charge exceptionnelle de 66 555 €, correspondant à l'abandon de créance consenti à sa filiale établie en République démocratique du Congo.

La société a contesté cette réintégration, d'abord devant la commission des impôts directs (qui a émis un avis défavorable au rehaussement), puis par voie de réclamation contentieuse, et enfin devant le tribunal administratif.

La société Ecosystem soutient que :

• • l'abandon de créances revêt un caractère commercial, la créance ayant été initialement consentie pour lancer une activité commerciale.
  • la création de la filiale présentait un caractère stratégique pour l'approvisionnement en spiruline composante essentielle de l’un de ses produits phares.
  • la situation de guerre civile qu’a connue la République démocratique du Congo a conduit à abandonner le projet de production de spiruline pour transformer la société Ecosystem Bomoyi en agence commerciale chargée de la vente de produits acquis auprès d’elle. 

Le tribunal vient de rejeter la requête de la société Ecosystem

Le juge de l'impôt fait valoir :

• qu'un abandon de créances n'est déductible que s'il présente un intérêt propre pour l'entreprise qui le consent, apprécié à la date de l'abandon.
• que le caractère commercial initial de la créance ne suffit pas à conférer un caractère commercial à son abandon ultérieur.
• que la société n'établit pas l'intérêt commercial de l'abandon consenti en 2017, car :

• • Elle n'entretenait plus de relations commerciales avec sa filiale depuis novembre 2014.
  • La filiale a été radiée en juin 2017.

Pour le juge de l'impôt, l'administration était donc fondée à remettre en cause la déductibilité de la charge exceptionnelle.

Cependant, alors que la circonstance que la créance ait pu avoir un caractère commercial lors de sa constitution ne suffit pas à conférer nécessairement à son abandon un caractère commercial, la société requérante n’établit pas l’intérêt commercial de l’abandon de créances consenti en 2017 dès lors qu’il résulte de l’instruction qu’elle n’entretenait plus aucune relation commerciale avec la société Ecosystem Bomoyi depuis le mois de novembre 2014 et que cette société a fait l’objet d’une radiation en juin 2017. Dès lors, l’administration était fondée à remettre en cause la déductibilité de la charge exceptionnelle d’un montant de 66 555 euros comptabilisée par la SAS Ecosystem en application des dispositions précitées du 13 de l’article 39 du code général des impôts.