Pour le juge de l'impôt, le bénéfice de l'exonération de droits d'enregistrement lié à un engagement de construire ne dépend pas seulement de la réalisation effective des travaux mais du strict respect des obligations déclaratives dans le délai imparti.
Pour mémoire, l'article 1594-0-G-A du CGI exonère de TPF ou de DMTO les acquisitions d'immeubles réalisées par un assujetti à la TVA lorsque l'acte d'acquisition contient l'engagement d'effectuer, dans un délai de quatre ans, les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf. L'exonération est subordonnée à la condition que l'acquéreur justifie, à l'expiration du délai de quatre ans, de l'exécution des travaux.
L'article 266 bis de l'annexe III au CGI précise cette justification
résulte du dépôt de la déclaration spéciale mentionnée au I de l'article 244 de l'annexe II au même code
Il s'agit de la déclaration d'achèvement des travaux (DAACT), qui doit être déposée dans le mois de l'achèvement. Cette déclaration est le seul mode de preuve admis pour justifier de l'exécution de l'engagement.
En cas de non-respect, l'article 1840 G ter du CGI prévoit que l'acquéreur est redevable des droits dont il a été dispensé, liquidés d'après les tarifs en vigueur au jour de l'acquisition, majorés de l'intérêt de retard.
L'article 266 bis a fait l'objet de modifications successives par les décrets n° 2011-263 du 11 mars 2011 et n° 2015-793 du 30 juin 2015, pris par décret simple sans avis du Conseil d'État. La question de la légalité de ces décrets est au coeur de la défense de la SCI P.
Rappel des faits
La SCI P ayant pour activité l'achat et la mise en location d'immeubles, a acquis le 1er février 2013 pour 5M€ un ensemble immobilier situé à Saint-Tropez comprenant un local commercial et une maison d'habitation. Dans l'acte, elle a pris l'engagement de construire un immeuble neuf dans un délai de quatre ans, bénéficiant ainsi de l'exonération de droits. L'acte mentionnait expressément qu'une demande de permis de construire portant sur la démolition et la reconstruction des planchers avait été déposée le 30 janvier 2013, et qu'une déclaration d'achèvement devrait être produite dans les formes prescrites.
Un second permis de construire a été obtenu le 29 août 2013 pour des travaux de ravalement, de modifications d'ouvertures, de changement de destination et de mise aux normes. Un PV de constat d'huissier du 9 avril 2013 et une attestation de l'architecte du 9 juillet 2017 attestent de la réalisation effective des travaux.
Toutefois, la SCI n'a pas déposé la DAACT dans le délai de quatre ans expirant le 1er février 2017. L'administration a constaté cette carence et a adressé une proposition de rectification le 7 juin 2018, réclamant 254 053 € de droits.
La réclamation de la SCI P ayant été rejetée le 29 novembre 2023. La SCI a assigné bercy devant le juge de l'impôt.
- La SCI P soulève l'exception d'illégalité des décrets d'application de l'article 266 bis de l'annexe III au CGI.
Elle soutient que l'article 266 bis, dont la rédaction initiale émanait d'un décret en Conseil d'État, avait été modifié par les décrets n° 2011-263 du 11 mars 2011 et n° 2015-793 du 30 juin 2015, pris par décret simple du Premier ministre sans consultation du Conseil d'État. Pour la SCI P, un texte qui a pour origine un décret en Conseil d'État ne peut être modifié que par un décret de même nature, de sorte que les décrets simples modificatifs sont entachés d'incompétence et doivent être déclarés illégaux.
- À titre subsidiaire, la SCI fait valoir la réalité des travaux de construction, attestée par le constat d'huissier et l'attestation de l'architecte.
Le tribunal judiciaire vient de rejeter la demande de la SCI P
Concernant l'exception d'illégalité
Le Tribunal relève que l'article 1371 du CGI (devenu 1594-0 G) a pour origine un décret du 18 septembre 1950, antérieur à la Constitution de la Ve République, et que l'article 48 de l'ordonnance du 30 décembre 1958 portant loi de finances pour 1959 a prévu que les modalités d'application seraient fixées « par décret » sans préciser qu'elles le seraient « par décret en Conseil d'État ». Le tribunal applique ensuite un principe dégagé par le Conseil d'État (CE du 5 février 2024, n° 470962) selon lequel
un décret pris après avis du Conseil d'État peut être modifié par un décret simple si les dispositions concernées ont été codifiées et si aucun texte ne prévoit l'avis du Conseil d'État.
Il ajoute que la codification de l'article 266 bis dans l'annexe III du CGI (qui regroupe les dispositions revêtant la forme de décret simple) confirme cette analyse, par opposition à l'annexe II (décrets en Conseil d'État). L'exception d'illégalité est donc rejetée.
Concernant la réalité des travaux de construction
Le tribunal a constate que la SCI...
...ne justifie pas d'avoir déposé la déclaration d'achèvement des travaux avant le 1er février 2017.
Pour le juge, si la SCI P produit un constat d'huissier et une attestation d'architecte attestant de la réalité des travaux, ces éléments sont insuffisants car l'article 266 bis exige le dépôt d'une déclaration spéciale, seul mode de justification admis.
Formalisme impératif de la déclaration d'achèvement : la justification de l'exécution des travaux résulte du dépôt de la DAACT, ni un constat d'huissier ni une attestation d'architecte ne s'y substituent.
Si en matière d'exonération de DMTO liés à l'engagement de construire, la décision confirme que la preuve de l'achèvement des travaux doit être apportée par les documents expressément prévus par le CGI, en particulier la DAACT, il n'en est pas de même :
- en matière de TVA : le Conseil d'État, dans sa décision du 14 avril 2022 (n° 457246), a confirmé qu'il est possible de retenir une autre date que celle du dépôt de la DAACT pour déterminer le point de départ du délai de cinq ans prévu à l'article 257 du CGI, au-delà duquel la vente d'un immeuble neuf échappe à la TVA
- en matière de fiscalité locale : comme l'a rappelé le ministre (RM Annaïg Le Meur, JOAN du 2 mars 2021, question n°34828) la date d’achèvement des travaux, au sens fiscal, s’entend de la date à laquelle la construction est habitable (gros œuvres terminés, maçonneries, couverture et fermetures extérieures achevées, branchements effectifs), y compris lorsque des travaux accessoires (papiers peints, revêtement de sols…) restent à effectuer. Ainsi, un immeuble peut être considéré comme achevé par l’administration fiscale bien qu’aucune DAACT n’ait été déposée en mairie par le propriétaire.