Le juge de l'impôt nous rappelle qu'une proposition de rectification qui n'énonce pas le fondement légal de la déchéance d'un régime de faveur est radicalement nulle.
En vertu de l'article 1594-0 G du CGI l'acquéreur d'un terrain à bâtir peut bénéficier d'une exonération de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement, à la condition de construire un bâtiment dans un délai de quatre ans.
Le non-respect de cet engagement entraîne, en application de l'article 1840 G ter du CGI, la déchéance du régime de faveur et la mise en recouvrement des droits dont l'acquéreur avait été dispensé, majorés des intérêts de retard. Ce texte précise également les droits et taxes exigibles ainsi que les modalités de leur réclamation. La mention de ce second texte dans la proposition de rectification est le fondement même de l'imposition réclamée.
L'article L. 180 du LPF quant à lui fixe à trois ans le délai de reprise de l'administration en matière de droits d'enregistrement et de TPF, lorsque l'exigibilité des droits a été suffisamment révélée par les actes soumis à la formalité. L'article L. 186 du même livre prévoit un délai général de dix ans applicable à défaut de règle particulière.
Rappel des faits :
Le 2 octobre 2001, la SCI PNJD a acquis unTAB en reprenant l'engagement de son vendeur de construire un bâtiment non affecté à l'habitation dans les quatre ans. Le délai expirait le 2 octobre 2005. Constatant que les travaux n'avaient même pas débuté, la SCI a sollicité une prorogation de délai, que l'administration a rejeté le 14 octobre 2005.
Le 25 octobre 2005, l'administration a notifié une proposition de rectification, suivie d'un avis de mise en recouvrement (AMR) le 27 décembre 2005. La SCI a contesté l'imposition devant le TGI d'Orléans, qui a rejeté sa demande en février 2008. Elle a donc fait appel de la décision (En appel l'administration, réalisant que le premier AMR visait le gérant à titre personnel et non la SCI, a émis un nouvel AMR en novembre 2008 pour réparer son erreur.)
La SCI PNJD se prévaut
- la prescription du droit de reprise
- et de l'irrégularité de la procédure d'imposition pour défaut de motivation.
Concernant la prescription du droit de reprise et la régularité de l'AMR
L'administration prétendait bénéficier du délai de dix ans de l'article L. 186 du LPF. La cour a retenu le délai triennal de l'article L. 180 dans la mesure où l'exigibilité des droits avait été suffisamment révélée à l'administration par l'acte de vente lui-même. Ce dernier mentionnait l'engagement de construire et le délai imparti.
Le délai de trois ans ayant commencé à courir le 3 octobre 2005, l'administration disposait jusqu'au 31 décembre 2008 pour exercer son droit de reprise. Le nouvel avis de mise en recouvrement du 20 novembre 2008 était donc émis dans les délais.
Sur ce premier point, l'administration obtient donc gain de cause. En effet pour la Cour, l'irrégularité du premier avis de mise en recouvrement n'avait pas vicié la procédure d'imposition antérieure, et la procédure de recouvrement pouvait être reprise par l'émission d'un nouvel avis dans le délai triennal.
Concernant la régularité de la proposition de rectification
La SCI PNJD faisait valoir que cet acte ne mentionnait que l'article 1594-0 G et non l'article 1840 G ter. L'administration considérait pour sa part que la mention du régime de faveur suffisait à informer le contribuable des raisons de la reprise.
La Cour d'appel d'Orléans vient de censurer cette position.
Elle a jugé que la seule mention du texte prévoyant l'exonération ne suffisait pas à motiver régulièrement la procédure de rectification. Dès lors que seul l'article 1840 G ter prévoit et fixe les conséquences juridiques et financières du non-respect de l'engagement, son omission dans la proposition de rectification constituait un vice substantiel. La Cour s'est appuyée ici sur une jurisprudence constante de la Cour de cassation, garantissant que le redevable doit connaître avec précision le fondement légal de la dette réclamée.
Que, pour autant, s'il résulte de ce qui précède que l'administration se trouvait encore dans le délai triennal de reprise pour notifier un nouvel avis de mise en recouvrement, l'annulation ou le rapport du précédent n'ayant pas eu d'incidence sur la procédure d'imposition antérieure, la régularité de celle-ci se trouve mise en cause par un nouveau moyen développé en appel par la SCI PNJD qui fait observer, ce qui est exact et reconnu, que la notification de la proposition de rectification du 25 octobre 2005- ni davantage un des autres actes figurant au dossier - ne comporte pas la mention des dispositions de l'article 1840 G ter du Code général des impôts ; que la régularité d'une proposition de rectification supposant que son fondement, et en particulier les textes sur lesquels elle s'appuie, soit indiqué, la seule mention, en l'espèce, des dispositions de l'article 1594-0 G du Code général des impôts qui précisent le régime d'exonération des droits d'enregistrement ne suffit pas, puisque seul l'article 1840 G ter, omis, prévoit et fixe les conséquences du non-respect de l'engagement pris par le redevable (en ce sens, expressément Cass. com. 15 décembre 1987, Bull. civ. IV, no 278 et implicitement Cass. com. 12 janvier 1993, pourv. no 90-20-392 ; ibid. 15 juin 1993, pourv. no 91-21.193) ; qu'en l'absence de la mention de ce texte dans la proposition de rectification, la procédure d'imposition ne peut être jugée régulière ;
En bref :
La proposition de rectification prononcée pour non-respect d'un engagement de construire doit obligatoirement viser l'article 1840 G ter du CGI.
C'est ce texte et non l'article 1594-0 G du CGI qui constitue le fondement de l'imposition réclamée en cas de déchéance du régime de faveur.