Le juge de l'impôt nous rappelle les limites matérielles du mécanisme du "carry-back" (report en arrière des déficits) en présence de rehaussements fiscaux assortis de pénalités.
Pour mémoire, le report en arrière des déficits, prévu à l'article 220 quinquies du CGI, permet à une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés d'imputer le déficit constaté au titre d'un exercice sur le bénéfice de l'exercice précédent. Cette imputation fait naître au profit de l'entreprise une créance sur le Trésor égale au produit du déficit reporté par le taux d'IS applicable à l'exercice déficitaire. Cette créance est remboursable au terme d'un délai de cinq ans ou, depuis la LFR 2011, peut être utilisée pour le paiement de l'IS. Le mécanisme du carry-back ne modifie pas rétroactivement le bénéfice de l'exercice d'imputation : il crée une créance nouvelle, distincte de l'imposition assise sur le bénéfice initial.
Les intérêts de retard, prévus à l'article 1727 du CGI, ne constituent pas une sanction mais la réparation du préjudice subi par le Trésor du fait du paiement tardif de l'impôt. Leur assiette est constituée par les droits mis à la charge du contribuable. Ils courent à compter de la date à laquelle l'impôt aurait dû être acquitté jusqu'à la date de mise en recouvrement des droits supplémentaires.
Enfin, en matière de procédure contentieuse, l'article R. 196-1-c du LPF encadre les délais de réclamation et prévoit notamment que le contribuable peut réclamer dans le délai consécutif à un événement constituant le point de départ d'un nouveau délai de réclamation. Par ailleurs, l'article L. 911-4 du CJA organise la procédure de demande d'exécution des décisions juridictionnelles, distincte de la voie contentieuse ordinaire devant le juge de l'impôt.
Rappel des faits :
La SA V, exerçant une activité de centrale d'achats, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2011 à 2013. Une proposition de rectification du 11 décembre 2014 a abouti à des cotisations supplémentaires d'IS au titre de l'exercice clos en 2011, mises en recouvrement le 31 juillet 2015 pour un montant de 123 716 € assorties d'intérêts de retard de 15 836 €.
L'exercice 2011 est bénéficiaire (après rectification) tandis que l'exercice 2012 est déficitaire. La société a demandé, à titre subsidiaire dans le cadre du contentieux portant sur l'exercice 2011, la reconnaissance d'une créance née du report en arrière du déficit de l'exercice 2012 sur le bénéfice rectifié de l'exercice 2011. La CAA de Paris a rejeté la demande principale de décharge des suppléments d'IS en droits et intérêts de retard, mais a fait droit à la demande subsidiaire en reconnaissant la créance résultant du carry-back. En exécution de cet arrêt, l'administration a prononcé le 20 juin 2020 un dégrèvement de 123 716 € correspondant aux droits supplémentaires d'IS. Toutefois, ce dégrèvement n'a pas porté sur les intérêts de retard de 15 836 €. C'est la contestation de ces intérêts de retard maintenus qui constitue l'objet du présent litige.
Estimant, en effet, que les intérêts de retard auraient dû être dégrevés en même temps que les droits en principal, la SA V a présenté une nouvelle réclamation tendant à la décharge de ces intérêts. Après rejet de cette réclamation, elle a saisi le TA de Paris, lequel a rejeté sa demande. La société a fait appel devant la CAA de Paris.
Sur le fond, elle soutient que la créance de carry-back viendrait éteindre rétroactivement la dette fiscale liée au redressement de 2011, privant ainsi de base légale les intérêts de retard qui y étaient attachés.
Sur la forme elle soutient que la décision de dégrèvement du 20 juin 2020 devait être regardée comme un « événement » au sens de l'article R. 196-1-c du LPF, ouvrant un nouveau délai de réclamation. Cette qualification lui permettrait de présenter une nouvelle demande devant le juge de l'impôt sans se heurter à l'autorité de la chose jugée par l'arrêt de 2018.
La cour vient de confirmer le rejet de la requête
Sur le plan procédural
La Cour tranche d'abord le litige sur le terrain de la recevabilité procédurale, en soulevant d'office un moyen d'ordre public. Le juge constate que les conclusions de la société visent en réalité à contester le périmètre du dégrèvement opéré par l'administration à la suite de l'arrêt de 2018. Or, la Cour avait, dans cet arrêt définitif, expressément rejeté les conclusions tendant à la décharge des intérêts de retard. L'acte de dégrèvement de 2020 n'est donc pas une nouvelle décision fiscale susceptible de recours pour excès de pouvoir ou de plein contentieux, mais une simple mesure d'exécution d'une décision juridictionnelle.
Partant, la Cour rappelle que si la société s'estimait lésée par une exécution incomplète de l'arrêt de 2018, la voie de droit appropriée n'était pas l'introduction d'un nouveau contentieux d'assiette, mais la saisine de la juridiction via la procédure spécifique d'exécution des décisions de justice, prévue à l'article L. 911-4 du CJA. L'autorité de la chose jugée s'opposait donc à cette nouvelle requête, rendant la demande irrecevable.
Bien que l'irrecevabilité suffise à rejeter la requête, la Cour, a ajouté un motif de fond « au surplus et en tout état de cause » sur l'articulation entre le carry-back et les pénalités fiscales.
Au fond
L'article 220 quinquies du CGI organise le report en arrière des déficits, mécanisme qui fait naître une créance sur le Trésor imputable ou remboursable. La société requérante espérait que cette imputation sur le bénéfice rehaussé de 2011 anéantirait rétroactivement la base de calcul des intérêts de retard.
La Cour repousse cette interprétation en rappelant l'autonomie et la nature réparatrice des intérêts de retard. L'impôt supplémentaire sur l'exercice 2011 était légalement dû à sa date d'exigibilité initiale, justifiant l'application d'intérêts pour compenser le préjudice financier subi par le Trésor du fait du paiement tardif. La constatation d'un déficit lors de l'exercice ultérieur (2012) et l'option pour son report en arrière font certes naître une créance nouvelle venant s'imputer sur le montant des droits rectifiés, mais elles n'effacent pas rétroactivement l'infraction à la loi fiscale commise au titre de 2011 (le manquement déclaratif initial). Les pénalités et intérêts de retard, assis sur les droits initialement éludés, demeurent donc exigibles et ne sont pas purgés par l'effet du carry-back.
il résulte des dispositions de l'article 220 quinquies du code général des impôts que l'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application du report en arrière des déficits fait naître au profit de l'entreprise une créance égale au produit du déficit imputé par le taux de l'impôt sur les sociétés applicable à l'exercice déficitaire.
Ces dispositions, qui déterminent le montant de la créance pouvant résulter d'un report en arrière, ne peuvent avoir pour effet d'entraîner la décharge des pénalités dont ont été assortis les droits calculés sur des redressements lorsque, comme en l'espèce, le report dont il s'agit s'effectue sur des bénéfices résultant d'un tel redressement.
Autrement dit, le carry-back crée une créance sur le Trésor, il ne rétroagit pas pour effacer le bénéfice rectifié ni pour éteindre les obligations accessoires qui y sont attachées. Les intérêts de retard sont nés du retard dans le paiement de l'impôt dû sur le bénéfice rectifié, retard qui a effectivement existé et causé un préjudice au Trésor. La circonstance que le contribuable ait ultérieurement acquis une créance de carry-back ne modifie pas la réalité de ce retard. La créance et l'imposition sont deux obligations distinctes, la première ne neutralisant pas rétroactivement les accessoires de la seconde.
En bref :
- Le contribuable rectifié qui reporte en arrière un déficit ultérieur sur le bénéfice rehaussé obtient certes le dégrèvement des droits en principal, mais ne peut prétendre à la décharge des intérêts de retard. Ces derniers restent dus car ils correspondent à la réparation d'un préjudice effectivement subi par le Trésor pendant la période de retard. Le carry-back n'a pas d'effet rétroactif sur les accessoires de l'imposition.