Dans sa conception commune, la gestion fiscale vise principalement les bénéfices fiscaux et l’impôt correspondant. Néanmoins, elle ne s’y résume pas. En plus de leur nature d’actif dans les comptes consolidés, les pertes fiscales (les déficits fiscaux) sont également un sujet d’analyse, de décision et de discussion avec les autorités fiscales. 

L’affaire jugée par la Cour administrative d’appel de Paris a fait ressurgir un sujet de débat ayant animé les praticiens de la fiscalité jusqu’à l’instauration, en 2004, du report des déficits fiscaux sans limite dans le temps : ce sujet est celui de l’ordre d’imputation des déficits sur les bénéfices (CAA Paris, 1^er mars 2024, 5^ème ch., n°22PA00532, Sté Faun Environnement).

Un débat sur un tel point a pu avoir lieu parce que les déficits du contribuable avaient été reportés sur les bénéfices des exercices ultérieurs. Si ce report sans limite est aujourd’hui un principe, il n’a pas de portée absolue : les déficits fiscaux peuvent être « perdus » et tomber en non-valeur lorsque, notamment, le contribuable change d’activité réelle.

Si l’article 221,5 du Code général des impôts (CGI) apporte des éléments d’appréciation précis sur le changement d’activité réelle (I.), leur mise en œuvre soulève des questions, toujours ouvertes à ce jour, concernant le report en avant et le report en arrière des déficits (§ 2.).

Article rédigé par Maître Emmanuel Aubin du cabinet Alister Avocats

I. Les éléments d‘appréciation du changement d’activité réelle

Les dispositions de l’article 221,5 du CGI prévoient que le changement d’objet social ou de l’activité réelle, notamment, d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés entraîne les conséquences fiscales de la cessation d’entreprise. 

Cet article dispose que :

« Le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation d'entreprise. 

Il en est de même en cas de disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l'exploitation pendant une durée de plus de douze mois, sauf en cas de force majeure, ou lorsque cette disparition est suivie d'une cession de la majorité des droits sociaux ».

(...)

b) Le changement d'activité réelle d'une société s'entend notamment :

1°) De l'adjonction d'une activité entraînant, au titre de l'exercice de sa survenance ou de l'exercice suivant, une augmentation de plus de 50 % par rapport à l'exercice précédant celui de l'adjonction :

• Soit du chiffre d'affaires de la société
• Soit de l'effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l'actif immobilisé de la société ;

2°) De l'abandon ou du transfert, même partiel, d'une ou de plusieurs activités entraînant, au titre de l'exercice de sa survenance ou de l'exercice suivant, une diminution de plus de 50 % par rapport à l'exercice précédant celui de l'abandon ou du transfert :

• Soit du chiffre d'affaires de la société ;
• Soit de l'effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l'actif immobilisé de la société. »

 

En premier lieu, le changement d’activité est caractérisé au travers d’une notion de prépondérance : l’activité ajoutée comme celle abandonnée doit être supérieure à celle préexistante ou à celle subsistante.  Cette supériorité résulte d’un rapport de 50% qui constitue un seuil avec tous les effets attachés à cette notion : en deçà de celui-ci, le changement d’activité n’est pas caractérisé alors qu’il l’est au-delà.

En second lieu, ce seuil de 50% prend en compte des données :

• Comptables (le chiffre d’affaires hors taxes et le montant brut de l’actif immobilisé) ;
• Et salariales (l’effectif moyen).

Selon l’Administration fiscale, ces données comptables d’appréciation d’un changement d’activité sont celles figurant dans les tableaux comptables des liasses fiscales souscrites par les contribuables (BOI-IS-CESS-10, § n°380, 2 août 2017). Cette référence aux tableaux comptables implique, à notre avis, que sont prises en compte les données d’entreprises exploitées en France, à l’exclusion de celles des établissements stables étrangers des contribuables.

Par ailleurs, le montant brut de l’actif immobilisé correspond ni à leurs valeurs d’usage, ni à leurs valeurs vénales, mais à leurs valeurs historiques (BOI-IS-CESS-10 précité, § n°410).

Les données salariales résultent des dispositions du Code du travail concernant les seuils d’effectif (BOI-IS-CESS-10 précité, § n°390). S’agissant du décompte de l’effectif, l’Administration fiscale renvoie à la doctrine relative à la participation des employeurs à la formation professionnelle continue (BOI-TPS-FPC-20 en date du 6 juillet 2016). 

Or, selon le § n°30 de cette doctrine, le nombre des salariés est calculé au niveau de la personne morale sans limite territoriale. Une lecture littérale de cette doctrine conduit au constat qu’elle ne tient pas compte du principe de territorialité de l’impôt sur les sociétés alors que ce principe s’applique aux déficits fiscaux, au chiffre d’affaires et à l’actif immobilisé. Il serait opportun, à notre avis, que la doctrine administrative soit modifiée sur ce point afin de supprimer les difficultés d’application résultant de cette incohérence.

Face à une pluralité d’éléments d’appréciation, la qualification d’une situation rend nécessaire la définition de la combinaison de ces éléments. 

Il résulte de l’analyse de la doctrine administrative BOI-IS-CESS-10 précitée que cette combinaison est basée sur un critère fondé sur le chiffre d’affaires et un critère alternatif cumulant des données d’égale valeur, à savoir le montant de l’effectif moyen et du montant brut de l’actif immobilisé.

En instaurant une telle combinaison, l’article 221,5 précité fait alterner le résultat de la production (le chiffre d’affaires) sur les causes de cette production (l’effectif moyen et l’actif immobilisé). 

Ainsi, le franchissement du seuil de 50% par le chiffre d’affaires suffit à caractériser un changement d’activité. En revanche, il ne peut pas être conclu à une absence de changement d’activité si ce seuil n’est pas franchi.

Dans cette dernière hypothèse, intervient alors le critère alternatif : celui de l’effectif moyen cumulé avec le montant brut de l’actif immobilisé.

Si chacune de ces données franchit le seuil de 50%, le changement d’activité est caractérisé. En revanche, si une de ces données est en deçà du seuil de 50%, il n’y a pas de changement d’activité.

La pluralité d’éléments d’appréciation du changement d’activité ne se limite pas à des données comptables et salariales : ils comportent également une pluralité d’exercices comptables, à savoir :

• D’une part, l’exercice de référence, à savoir l’exercice précédant l’exercice de survenance de l’adjonction ou de l’abandon d’activité ;
• Et, d’autre part, (i) soit l’exercice de survenance de l’adjonction ou de l’abandon d’activité, (ii) soit l’exercice suivant l’une de ces survenances.

A notre avis, il n’est pas difficile de comprendre l’instauration d’un exercice de référence dans la mesure où celui-ci répond à une logique mathématique : tout système, y compris fiscal, comporte un référentiel de base. 

S’agissant de la référence à l’exercice suivant celui de l’adjonction ou de l’abandon d’activité, celle-ci devrait viser les situations où l’adjonction ou l’abandon d’activité intervient à la fin de l’exercice concerné de sorte que le résultat (le chiffre d’affaires) de cette l’adjonction ou de cet abandon se manifeste pleinement au cours de l’exercice suivant.

A ce titre, il convient de préciser que la notion de période d’imposition n’est précisée ni par l’article 221,5 précité, ni par la doctrine administrative BOI-IS-CESS-10 précitée. Par ailleurs, aucun de ces textes ne prévoit de mécanisme d’ajustement des données prorata temporis. 

Ainsi, la qualification de changement d’activité peut s’avérer être particulièrement délicate lorsqu’aucun des exercices pris en compte n’est de même durée ou lorsque l’un de ces exercices est d’une durée différente des autres.

Compte tenu de la pluralité d’exercices pris en compte, la qualification de changement d’activité n’est pas instantanée et s’inscrit dans la durée nécessitant l’analyse de données relatives à 3 exercices.

Dans cette trilogie d’exercices (de référence, de survenance et suivant celui de survenance), l’exercice de survenance de l’adjonction ou de l’abandon d’activité joue un double rôle : central et pivot. Central en ce qu’il définit l’exercice de référence (l’exercice précédant celui de l’adjonction ou de l’abandon) et pivot en ce qu’il est encadré par (i) l’exercice de référence et (ii) par l’exercice suivant celui de l’adjonction ou de l’abandon.

Cet exercice se doit donc d’être clairement identifié. A cet effet, l’Administration fiscale adopte une approche par les flux d’entrée et de sortie des moyens de production, à savoir les effectifs et l’actif immobilisé.

L’exercice de survenance est ainsi celui au cours duquel le personnel et les biens nécessaires à l’activité sont entrés ou sortis du patrimoine du contribuable (BOI-IS-CESS-10 précité, remarque sous § n°440). 

L’identification de l’exercice de référence peut s’avérer délicate lorsque l’entrée ou la sortie des moyens de production débute au cours d’un exercice et s’achève au cours de l’exercice suivant. A ce jour, ni l’Administration fiscale, ni la jurisprudence n’ont, à notre connaissance, apporté des réponses à une telle situation.

Enfin, il est à noter que le seuil de 50% est une variation pour laquelle la doctrine administrative ne fournit pas de méthode explicite de calcul. Toutefois, il résulte des § n°290 et 470 du BOI-IS-CESS-10 précité que cette variation devrait être déterminée comme suit :

Différence entre les données (i) de l’exercice de l’adjonction ou de l’abandon ou de l’exercice suivant et (ii) l’exercice de référence¹

Données de l’exercice de référence

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Une fois le changement d’activité caractérisé, il convient d’en mesurer les conséquences sur les déficits fiscaux (II).

II. Les conséquences du changement d’activité réelle sur les déficits fiscaux

Les conséquences du changement d’activité réelle sur les déficits fiscaux se doivent d’être analysées au regard de l’établissement de l’impôt sur les sociétés (A.), du report en avant des pertes fiscales (B.) et du report en arrière des pertes fiscales (C.).

A. L’établissement de l’impôt sur les sociétés 

Que l’entreprise changeant d’activité ait la qualité de cédante ou cessionnaire, sa situation est régie par les dispositions de l’article 201 du CGI. Il résulte de cet article que le changement d’activité réelle, qualifié de cessation d’entreprise, entraîne l’imposition, totale et immédiate, (i) des plus-values latentes, (ii) des bénéfices non encore taxés (en sursis d’imposition) et (iii) des provisions antérieurement déduites.

Par exception à ce principe, les plus-values latentes et les provisions antérieurement déduites ne sont pas immédiatement imposées lorsque, selon les dispositions de l’article 221 bis du CGI :

• Les valeurs comptables ne sont pas modifiées ;
• Et les plus-values et bénéfices non encore taxés restent imposables postérieurement au changement d’activité réelle.

En revanche, le résultat fiscal de l’activité préexistante ou abandonnée, réalisé entre l’ouverture de l’exercice du changement et la date de ce changement, reste, en principe, imposable immédiatement. Cette imposition immédiate nécessiterait alors l’établissement d’une liasse fiscale spécifique :

• D’une part, à l’activité préexistante ou abandonnée ;
• Et, d’autre part, à la période d’imposition, celle-ci ne coïncidant pas avec l’exercice comptable.

L’Administration fiscale écarte néanmoins l’imposition immédiate pour faire prévaloir le principe de l’annualité de l’impôt et l’imposition, à la clôture de l’exercice, de l’ensemble des opérations réalisées au cours de cet exercice (CGI, art. 38,1, 38,2 et 209). Dans les situations de cessation partielle, l’Administration fiscale admet en effet que le résultat de l’activité préexistante ou abandonnée soit déclaré et imposé, à la clôture de l’exercice, avec ceux de l’activité adjointe ou de celle qui est conservée (BOI-BIC-CESS-30-20, § n°200, 10 juillet 2013).

B. Les conséquences sur le report en avant des déficits fiscaux 

Sous réserve de l’octroi d’agréments administratifs, le changement d’activité s’oppose au report des déficits sur les bénéfices fiscaux des exercices postérieurs au changement.

Une telle impossibilité résulte de la jurisprudence du Conseil d’État selon laquelle le report en avant des déficits est conditionné à une identité d’activité entre celles ayant généré les déficits et celles ayant généré les bénéfices (cf. notamment, CE 18 mai 2005 n° 259275, SARL Sophie B ; CE 30 juin 2010 n° 308531, 10^e et 9^e s.-s., SA Compagnie financière Montrachet). 

Par ailleurs, le Conseil d’État a jugé que l’absence d’identité d’activité entraîne la perte de l’intégralité des déficits de sorte que la fraction des déficits antérieurs générés par l’activité poursuivie ne peut pas s’imputer sur les bénéfices ultérieurs produits par cette activité (CE 4 février 2013, 3^ème et 8^ème s.-s., Sté Sodigar 2).

Selon cette jurisprudence, le report en avant des déficits s’inscrit dans un système binaire qui implique alternativement la perte ou le maintien, pour leur totalité, des déficits reportables.  Cette grille de lecture, cohérente avec le principe précisé ci-dessus d’unicité de période d’imposition, écarterait ainsi toute possibilité de procéder à une « fiscalité analytique » et à une sectorisation des déficits subis en fonction des différents événements intervenus au cours de l’exercice. 

Les déficits cessant d’être reportables sont reliés à l’absence d’identité de l’activité par un rapport temporel. Perdent ainsi leur caractère reportable l’ensemble des déficits déclarés antérieurement à la date de changement de l’activité (BOI-IS-CESS-10, § n°490, 2 août 2017 ; CE 7 janvier 1985, 7^ème et 8^ème s.-s., 34936 et 34937).

Ce rapport temporel serait cohérent avec la suppression du droit au report en avant de la totalité des déficits fiscaux telle qu’elle est affirmée par le Conseil d’État (CE 4 février 2013 précité). Dans ce rapport temporel, les déficits existants à l’ouverture de l’exercice de survenance du changement d’activité sont imputables exclusivement sur les bénéfices de cet exercice, à l’exclusion des bénéfices des exercices suivants (BOI-IS-CESS-10 précité, § n°490).

Il résulte néanmoins de la jurisprudence du Conseil d’État et de la doctrine administrative qu’un rapport de nature organique semble également relier les déficits cessant d’être reportables avec l’absence d’identité de l’activité. Dans ce rapport pouvant être regardé comme une illustration de l’identité d’activité, les déficits cessant d’être reportables sont ceux afférents ou provenant de l’activité abandonnée (BOI-IS-DEF-10-10, § n° 20 et 40, 13 avril 2022 ; CE 28 mars 1973, 8^ème et 9^ème s.-s., 77456).

L’analyse de ce rapport conduit à des incertitudes quant à son application et à sa portée. 

• D’une part, ni la jurisprudence du Conseil d’État, ni la doctrine administrative n’excluent le rapport temporel lorsque le rapport organique s’applique. Ainsi, il peut être envisagé que les déficits cessant d’être reportables en avant sont ceux répondant à la double condition d’avoir été antérieurement déclarés et d’être afférents ou provenant de l’activité abandonnée.
• D’autre part, l’application du rapport organique devrait conduire à distinguer, parmi les déficits, ceux afférents ou provenant de l’activité abandonnée et ceux dépourvus de relation avec l’activité abandonnée. Si elle devait être admise, cette distinction apparaitrait, selon nous, incohérente avec la suppression du droit au report en avant de la totalité des déficits.

Enfin, dans l’hypothèse où le rapport organique devait prévaloir sur le rapport temporel, les éventuels déficits générés postérieurement à l’exercice de survenance du changement et trouvant leur cause dans l’activité abandonnée ne seraient pas reportables sur les bénéfices des exercices suivants. Cela obligerait alors les contribuables à un suivi analytique des résultats et déficits de chacune des activités exercées afin d’isoler leurs résultats respectifs.

L’articulation des rapports temporel et organique ne devrait pas entraîner de difficulté dans les situations où des déficits ont été déclarés antérieurement à l’exercice de survenance du changement d’activité. Ces déficits ne seront pas reportables en avant et tomberont en nonvaleur.

Cette articulation devient toutefois difficile à analyser lorsque :

• Aucun déficit n’a été déclaré par le contribuable antérieurement à l’exercice de changement d’activité ;
• Et que les premiers déficits subis sont générés postérieurement à cet exercice par des charges ou des pertes relatives à l’activité préexistante ou abandonnée et non pas à l’activité adjointe ou maintenue.

Tel peut être le cas, par exemple, de déficits trouvant leur origine dans (i) la liquidation des stocks de l’activité abandonnée, (ii) des reprises non imposables de dépréciation ou provisions pour risques et charges afférentes à l’activité préexistante ou maintenue ou (iii) dans la dotation de provisions déductibles pour litiges prudhommaux ou commerciaux afférents à l’activité préexistante ou abandonnée.

En premier lieu, le résultat imposable (bénéfice ou déficit) comprend les opérations, de toute nature, effectuées par le contribuable (CGI, art. 38, 1) et est égal à la différence, positive ou négative de valeurs d’actif sur la somme des dettes, des amortissements et des provisions (CGI, art. 38,2). A ce titre, il convient de rappeler qu’un déficit fiscal est une charge déductible des exercices suivants celui au titre duquel il a été généré (CGI, art. 209-I). La détermination du résultat imposable n’excluant ni les opérations sans lien avec l’activité, ni les opérations réalisées en fin d’exploitation, le report en avant du déficit généré postérieurement à l’exercice de survenance du changement d’activité devrait être admis à ce titre.

En deuxième lieu, compte tenu l’évolution de la législation relative aux déficits fiscaux depuis les décisions du Conseil d’État mentionnant le rapport matériel, il ne peut pas être affirmé que ce rapport soit toujours actuel.  L’incertitude concernant la pertinence de ce rapport organique procède du rapport temporel présenté ci-dessus. En effet, selon ce dernier rapport, les déficits cessant d’être reportables en avant sont ceux déclarés antérieurement à l’exercice de survenance du changement d’activité, ce qui n’est pas le cas des déficits ici analysés.

En troisième lieu, le Conseil d’État a déjà admis que les pertes ou les charges sont déductibles dès lors que des produits ont été imposées antérieurement, et non pas simultanément, à l’exercice d’engagement des charges ou des pertes. Tel est le cas, par exemple, en matière d’impôt sur le revenu, :

• De pertes subis postérieurement à la cessation d’une activité industrielle ou commerciale (CE 29 juillet 1983, n°24158, Plén.) ;
• Ou de sommes versées dans le cadre d’un engagement de caution (CE 5 avril 1993, n°89140, 8^ème et 9^èmes., Collard ; CE 5 octobre 1990, n° 69780, 9^ème et 7^ème s.s. Trougouboff).

Si les conséquences du changement d’activité sur le report en avant des déficits fiscaux sont marquées par les interrogations développées ci-dessus, un tel changement est de moindre incidence sur le report en arrière de ces déficits.

C.    Les conséquences sur le report en arrière des déficits (carry-back)

Selon les dispositions de l’article 220 quinquies, II du CGI, les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés peuvent, sur option et dans la limite de 1 000 000 €, reporter le déficit d’un exercice sur le bénéfice de l’exercice précédent.

Le déficit reporté en arrière est considéré comme une charge déductible du résultat fiscal de l’exercice précédent.

Ce report en arrière est subordonné aux conditions suivantes (BOI-IS-DEF-20-10, § n°10 et s., 21 juin 2023) :

• Le déficit doit être constaté au titre d’un exercice ;
• Le bénéfice d’imputation doit être celui de l’exercice précédant l’exercice déficitaire et avoir été soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal de droit commun ;
• Aucune cessation totale d’entreprise, telle que, par exemple, les fusions, les fermetures définitives ou les radiations de sociétés, ne doit être intervenue au cours de l’exercice déficitaire.

Ainsi, le report en arrière des déficits est légalement soumis à une condition de poursuite d’activité. Cette condition n’est pas remplie dans les cas de cessation totale d’entreprise de la seule entreprise cédante. Il est à noter que l’entreprise cessionnaire est hors du champ de cette condition (BOI-IS-DEF-20-10 précité, n°30). 

Le report en avant de ces déficits est quant à lui soumis à une condition d’identité d’activité. Cette condition n’est pas remplie dans les situations de changement d’activité de l’entreprise se départissant d’une activité comme de celle incorporant une nouvelle activité.

En ce qu’elle vise la cessation totale et la seule entreprise cédante, l’application du report en arrière a une portée plus large que l’application du report en avant, ce dernier ne s’appliquant pas, non seulement aux situations de cessation totale, mais aussi aux situations (i) de cessation partielle et (ii) d’adjonction d’activité.

A titre d’exemple, une cessation partielle ou une adjonction d’activité entraînant une variation à la hausse ou à la baisse de plus de 50% du chiffre d’affaires, aurait donc pour conséquence d’interdire le report en avant des déficits déclarés antérieurement à l’exercice de survenance du changement. En revanche, l’option pour le report en arrière des déficits resterait ouverte pour l’entreprise cédante comme pour l’entreprise cessionnaire de l’activité.

Par voie de conséquence, le changement d’activité au sens de l’article 221,5 précité ne devrait pas s’opposer à l’exercice de l’option pour le report en arrière d’un déficit, sous réserve que ce changement ne soit pas total.

Face aux situations incertaines de gestion de leurs déficits fiscaux, les entreprises, en recherche de sécurité et/ou de conformité fiscale, se doivent de connaitre les mécanismes de dialogue avec l’Administration fiscale et de transparence tels que les demandes de rescrits fiscaux ou les annexes à la liasse fiscale valant mention expresse.

¹ Les (i) et (ii) du dénominateur doivent être inversés dans lorsque la différence entre les (i) et (ii) est négative.