Nouvelles précisions du juge de l'impôt sur l'interprétation de l'article R*196-1 du LPF (délai de réclamation) dans le contexte des engagements de construire
L'article 1594-0 G-I-A du CGI dispose que, sous réserve d'application de l'article 691 bis du CGI, sont exonérées de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement les acquisitions d'immeubles réalisées par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A du CGI lorsque l'acte d'acquisition contient l'engagement, pris par l'acquéreur, d'effectuer dans un délai de quatre ans (éventuellement prorogeable) les travaux conduisant à la production d'un immeuble neuf au sens de l'article 257-I-2-2° du CGI (y compris les travaux qui seraient nécessaires pour terminer un immeuble inachevé).
S'agissant de l'engagement proprement dit, l'administration précise :
L'article 266 bis-III de l'annexe III au CGI prévoit que l'acte d'acquisition précise l'objet et la consistance des travaux sur lesquels porte l'engagement.
Au titre de l'objet, il conviendra d'indiquer si les travaux prévus consistent en une construction nouvelle, en une surélévation à partir d'un immeuble existant ou à rendre celui-ci à l'état neuf, ou encore à terminer un immeuble inachevé.
Au titre de la consistance, l'engagement comportera les indications nécessaires pour apprécier dans quelle proportion l'exonération est susceptible de s'appliquer lorsqu'il n'est pas prévu que le terrain ou l'immeuble bâti qui fait l'objet de l'acquisition soit entièrement destiné à la construction prévue (cf. II-A-2 § 190 à 240).
Il demeure admis que l'engagement puisse être pris dans un acte complémentaire présenté au service des impôts du lieu de situation de l'immeuble en charge de l'enregistrement. En pareil cas, la restitution des droits de mutation perçus initialement peut être effectuée sur demande formulée dans les limites du délai de réclamation prévu à l'article R*. 196-1 du LPF
Rappel des faits :
La société D a acquis un ensemble immobilier le 22 décembre 2010, payant 880 570 euros de droits de mutation. Le 26 juin 2014, elle a pris un engagement de construire dans un acte complémentaire, visant à bénéficier de l'exonération prévue à l'article 1594-0 G du CGI. Elle a ensuite demandé le remboursement des droits de mutation le 4 juillet 2014.
L'administration fiscale a rejeté la demande comme tardive. Après un jugement défavorable du TGI de Paris, un premier arrêt de la Cour d'appel de Paris favorable au contribuable, puis une cassation par la Cour de cassation, l'affaire revient devant la Cour d'appel de Paris.
Voir notre article consacré à l'époque à l'arrêt de la Cour de Cassation du 9 février 2022 : Engagement de construire pris dans un acte complémentaire et délai de réclamation des droits initialement perçus
Arguments de la société D :
- L'acte complémentaire du 26 juin 2014 constitue un événement ouvrant un nouveau délai de réclamation.
- L'engagement de construire peut être pris dans un acte complémentaire selon la doctrine administrative.
- Le cumul entre TVA et droits de mutation doit être évité.
- L'acte complémentaire ne résultait pas de sa seule volonté mais était lié à l'obtention des autorisations administratives.
Arguments de l'administration :
- L'événement au sens de l'article R*196-1 du LPF doit être extérieur au contribuable et ne pas dépendre de sa volonté.
- La tolérance administrative permettant un acte complémentaire n'écarte pas l'application du délai de réclamation.
- L'engagement de construire doit précéder les travaux, ce qui n'est pas le cas ici.
La Cour vient de rejetter la demande de la société D.
Elle estime que contrairement à ce que soutient la société D, cet acte du 26 juin 2014 ne constitue pas un événement permettant le report du point de départ du délai de réclamation fixé à la date du versement de l’impôt par le b) de l’article R*. 196-1 du LPF, dès lors qu’il procédait de la seule volonté de cette société.
Pour la Cour :
- L'acte complémentaire du 26 juin 2014 ne constitue pas un événement au sens de l'article R*196-1 du LPF, car il procède de la seule volonté du contribuable.
- La société n'était pas contrainte d'attendre les permis de construire pour prendre l'engagement.
- Admettre la thèse du contribuable permettrait de retarder indûment le point de départ du délai de réclamation.
- La tolérance administrative n'autorise pas à déroger aux règles de délai de l'article R*196-1 du LPF.
En effet, en premier lieu, la société Daumalis ne peut utilement soutenir qu’elle aurait été contrainte d’attendre, avant de prendre cet engagement, que les permis de construire dont elle se prévaut lui aient été accordés, dès lors que rien ne lui interdisait de devancer la délivrance de ces permis pour s’engager à construire, étant observé qu’elle indique elle-même que, dès l’origine, son intention était de réaliser des travaux de rénovation lourde destinés à rendre l’immeuble à l’état neuf et qu’au demeurant, l’acte du 26 juin 2014 précise que le chantier a été déclaré ouvert dès le mois d’octobre 2012.
En deuxième lieu, retenir la thèse soutenue par la société Daumalis reviendrait à lui permettre de retarder le point de départ de son délai de réclamation en considération d’événements survenus à des dates dont elle avait la maîtrise, indirectement, d’abord, au regard de la date de dépôt de ses demandes de permis de construire, et directement, ensuite, au regard de la date à laquelle, une fois ces autorisations obtenues, elle a souscrit l’engagement de construire. A cet égard, quand bien même l’exonération des droits d’enregistrement prévue à l’article 1594-0 G du code général des impôts aurait été de droit, sous réserve de la réalisation des travaux annoncés, il n’en demeure pas moins que les déclarations fiscales contenues dans l’acte complémentaire du 26 juin 2014 ne résultent que de la seule volonté de la société Daumalis de se placer sous le bénéfice d’une telle exonération.
En troisième lieu, si cet article 1594-0 G du code général des impôts tend à éviter un cumul d’imposition entre les droits d’enregistrement et la TVA, un tel cumul n’est pas exclu, par principe, et cet objectif ne justifie pas, comme le retient la doctrine précitée en limitant la tolérance qu’elle prévoit, de déroger aux règles fixant les délais de présentation des réclamations prévues à l’article R*. 196-1 du livre des procédures fiscales. Or, autoriser la souscription de l’engagement de construire jusqu’à l’expiration du délai de quatre ans suivant l’acquisition de l’immeuble, puis retenir cet engagement comme point de départ du délai de réclamation, lequel courrait potentiellement, en conséquence, jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant l’expiration de ce délai de quatre ans, constituerait une dérogation majeure aux prévisions de ce texte.
La Cour d'appel considère que la société D n'a pas démontré l'existence d'un événement au sens de l'article R*. 196-1, c) du LPF qui aurait pu reporter le début du délai de réclamation. Par conséquent, ce délai a commencé à courir, selon le b) du même article, à partir de la date de paiement des droits d'enregistrement contestés.
Ainsi, le délai de réclamation s'est terminé le 31 décembre 2013, soit le dernier jour de la deuxième année suivant le paiement. La réclamation déposée par la société Daumalis le 4 juillet 2014 est donc jugée hors délai et, par conséquent, irrecevable.
Portée de l'arrêt :
- Interprétation stricte de la notion d'événement : La Cour confirme que l'événement ouvrant un nouveau délai de réclamation doit être indépendant de la volonté du contribuable.
- Limites de la tolérance administrative : La possibilité de prendre l'engagement de construire dans un acte complémentaire n'affecte pas les règles de délai de réclamation.
- Articulation entre TVA et droits d'enregistrement : La Cour rappelle que le cumul entre TVA et droits d'enregistrement n'est pas exclu par principe.