Le juge de l'impôt apporte des précisions relatives à l'assiette de la taxe sur les salaires dans le cadre d'une holding : l'inclusion du boni de fusion dans le rapport d'assujettissement et le traitement des rémunérations des dirigeants dans le cadre d'une activité sectorisée.
La taxe sur les salaires, régie par l'article 231 du CGI frappe les rémunérations versées par les entreprises qui ne sont pas assujetties à la TVA ou ne l'ont pas été sur au moins 90% de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations.
L'assiette de cette taxe est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations un rapport (ou "coefficient d'assujettissement"). Ce rapport correspond à la fraction du chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA par rapport au chiffre d'affaires total, au titre de l'année précédente.
L'article 231 du CGI précise que le chiffre d'affaires s'entend
du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.
Cette définition extensive est source de difficultés d'interprétation, notamment quant à la nature des produits à intégrer au numérateur et au dénominateur du rapport.
Par ailleurs, lorsqu'une entreprise a sectorisé ses activités pour l'exercice de ses droits à déduction de TVA, la taxe sur les salaires doit également être calculée distinctement pour chacun de ces secteurs, en appliquant à chaque secteur son propre rapport d'assujettissement.
Rappel des faits :
La société R SAS, qui exerce une activité de holding et d'assistance administrative et comptable, a fait l'objet d'un contrôle fiscal portant sur ses déclarations fiscales des années 2018 et 2019. À l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale lui a adressé le 19 janvier 2021 une proposition de rectification concernant la taxe sur les salaires.
Deux points de redressement étaient en litige :
- L'inclusion d'un boni de fusion intervenu en 2017 dans le rapport d'assujettissement de la taxe sur les salaires
- L'intégration de la rémunération de Mme A, directrice générale, dans l'assiette de la taxe
La société R SAS a présenté ses observations le 5 mars 2021, mais l'administration a maintenu les rehaussements dans leur intégralité par une réponse du 4 juin 2021. La société a alors saisi le TA de Lille pour demander la décharge des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires et des intérêts de retard correspondants.
La société Reg SAS contestait les rappels de taxe sur les salaires :
- Concernant le boni de fusion, elle soutenait que les sommes correspondant aux cessions de biens d'investissements corporels, s'agissant selon elle de produits exceptionnels et non de produits financiers, ne devaient pas être ajoutées au numérateur et au dénominateur du rapport d'assujettissement. Elle contestait ainsi l'inclusion du boni de fusion 2017 dans ce rapport et estimait que le coefficient d'assujettissement devait être ramené de 70% (taux retenu par l'administration) à 45%. À l'appui de son argumentation, la société invoquait le §100 des commentaires BOFiP - BOI-TPS-TS-20-30, qui prévoit que certaines opérations, notamment les cessions de biens d'investissement corporels ou incorporels, ne sont pas à intégrer dans le rapport d'assujettissement.
- S'agissant de la rémunération de Mme A, directrice générale, la société soutenait que le titre mentionné dans son contrat de travail n'était qu'une simple qualification au regard de la convention collective applicable dans l'entreprise. Selon elle, Mme A n'avait ni contrôle ni responsabilité dans le secteur financier de la société, et ses rémunérations étaient intégralement affectées au secteur de la holding R SAS soumis à la TVA. Par conséquent, ces rémunérations ne pouvaient, selon la société, être comprises dans l'assiette de la taxe sur les salaires.
Le Tribunal administratif a rejeté l'ensemble des moyens soulevés par la société R SAS et a confirmé le bien-fondé des rappels de taxe sur les salaires.
Concernant l'inclusion du boni de fusion dans le rapport d'assujettissement
Le tribunal a considéré que l'inclusion du boni de fusion dans les produits financiers déclarés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017 devait être regardée comme procédant d'une décision de gestion régulière, opposable à la société. Cette solution se fonde sur deux éléments :
- La définition du boni de fusion donnée par l'article 745-2 du PCG
- L'absence de démonstration par la société du caractère exceptionnel de tels produits, eu égard à son activité habituelle de holding et d'assistance administrative et comptable
Le tribunal en a déduit que ce boni de fusion devait être pris en compte dans le chiffre d'affaires de l'année 2017 et inclus tant au numérateur qu'au dénominateur du rapport d'assujettissement.
Quant à la doctrine administrative invoquée (paragraphe 100 du BOI-TPS-TS-20-30), le tribunal a relevé qu'elle avait été publiée non pas le 6 avril 2016 comme le soutenait la société, mais le 30 mars 2022, soit postérieurement à la période d'imposition en litige. En tout état de cause, le tribunal a jugé que cette doctrine n'incluait pas de manière explicite les opérations de fusion parmi les opérations visées, et que ces dernières ne pouvaient être regardées comme des opérations de cession de biens d'investissement corporels ou incorporels. Par conséquent, la société ne pouvait se prévaloir de cette doctrine administrative.
4. Contrairement à ce que soutient la société Reg SAS, l’inclusion d’un boni de fusion dans les produits financiers qu’elle a déclarés au titre de ses résultats de l’exercice clos le 31 décembre 2017, et qui répond à la définition du plan comptable général énoncée à son article 745-2, doit être regardée, faute pour la société de démontrer le caractère exceptionnel de tels produits, eu égard à son activité habituelle de holding et d’assistance administrative et comptable, comme procédant d’une décision de gestion régulière qui lui est opposable et qui justifie sa prise en compte, pour l’application de l’article 231 du code général des impôts, dans son chiffre d’affaires de l’année 2017 et son inclusion tant au numérateur qu’au dénominateur du rapport d’assujettissement de la taxe sur les salaires.
Concernant l'inclusion de la rémunération de la directrice générale dans l'assiette de la taxe
Le tribunal a rappelé que, depuis la loi de financement de la sécurité sociale pour 2013, le législateur a entendu rendre l'assiette de la taxe sur les salaires identique à celle de la CSG. En vertu des dispositions combinées de l'article 231 du CGI et de l'article L. 131-2 du code de la sécurité sociale, sont inclus dans l'assiette de la taxe sur les salaires les revenus d'activité des personnes mentionnées à l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale, dont font partie les dirigeants de sociétés.
Le tribunal a relevé que :
- que même si Mme A n'avait pas été investie d'un mandat social avant 2019, elle avait, en vertu de son contrat, la qualité de directrice générale de la société ;
- qu'elle était en charge des projets de développement, effectuait toutes les tâches nécessaires au bon fonctionnement des entreprises du groupe, coordonnait les actions des différents acteurs et participait à la stratégie du groupe, avec pouvoir de signature pour les commandes et auprès des banques.
Le tribunal a considéré que la société ne pouvait contester le caractère transversal des attributions de Mme A au sein de la holding, et qu'elle n'apportait aucun élément probant permettant d'établir qu'elle avait sectorisé ses activités et confié à l'intéressée la seule responsabilité d'un secteur distinct disposant de moyens propres. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale avait inclus la rémunération de Mme A dans l'assiette de la taxe sur les salaires.
Alors même que Mme A n’aurait pas été investie d’un mandat social avant l’année 2019, il ressort des observations de la société à la proposition de rectification qu’elle avait, en vertu de son contrat, la qualité de directrice générale de la société, en charge les projets de développement et qu’elle effectuait toutes les tâches nécessaires au bon fonctionnement des entreprises du groupe, coordonnait les actions des différents acteurs afin d’assurer un fonctionnement optimal des entités et participait à la stratégie du groupe, avec pouvoir de signature pour les commandes et auprès des banques.
La société Reg SAS ne peut ainsi utilement contester le caractère transversal de ses attributions au sein de la holding alors par ailleurs, qu’elle n’apporte aucun élément probant permettant d’établir qu’elle avait sectorisé ses activités et confié à l’intéressée, ainsi qu’elle le soutient, la seule responsabilité d’un secteur distinct disposant de moyens propres en personnel et en matériel pour la réalisation de ses opérations financières. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration fiscale a inclus la rémunération de Mme A dans l’assiette de la taxe sur les salaires.