Une nouvelle décision du juge judiciaire traite de questions pratiques fréquemment rencontrées par les professionnels du droit et du chiffre : le respect des engagements fiscaux pris lors de l'acquisition d'immeubles dans le cadre des articles 1115 et 1594-O-G du CGI, le délai de prescription applicable aux droits d'enregistrement, et les conséquences d'une transmission universelle de patrimoine sur ces engagements.
Le régime fiscal applicable à l'acquisition d'immeubles est encadré par plusieurs dispositions visant à faciliter les opérations immobilières, notamment :
- L'article 1115 du CGI qui permet à un acquéreur de bénéficier d'une exonération de la DMTO/TPF s'il prend l'engagement de revendre le bien dans un délai de cind ans suivant l'acquisition (Quatre ans avant la loi du 11 mars 2010 comme dans notre affaire)
- L'article 1594-O-G du CGI qui exonère de DMTO/TPF l'acquisition d'un immeuble si l'acquéreur s'engage à y effectuer des travaux de construction dans un délai de quatre ans.
Ces régimes de faveur sont assortis de sanctions en cas de non-respect des engagements : les droits de mutation initialement exonérés deviennent exigibles, majorés des intérêts de retard.
En matière de prescription, deux règles importantes encadrent l'action de l'administration fiscale :
- L'article L. 180 du LPF prévoit un délai de prescription de trois ans pour les droits d'enregistrement et la TPF. Ce délai court à compter de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration, mais uniquement si l'exigibilité des droits et taxes a été "suffisamment révélée" par le document enregistré, sans nécessité de recherches ultérieures.
- L'article L. 186 du LPF établit un délai de prescription subsidiaire de six ans lorsqu'aucun autre délai n'est expressément prévu. Ce délai court à compter du fait générateur de l'impôt.
S'agissant de la force majeure comme cause d'exonération, si elle n'est pas explicitement prévue par les textes fiscaux, elle est admise par la doctrine administrative comme pouvant justifier le non-respect d'un engagement fiscal, sous réserve qu'elle réponde aux critères classiques d'extériorité, d'imprévisibilité et d'irrésistibilité.
Rappel des faits :
La SNC L, filiale de la SAS O a acquis le 23 décembre 2008 deux tènements immobiliers situés sur la même commune :
- Le tènement « un », pour lequel elle a pris un engagement de revente dans un délai de quatre ans (article 1115 du CGI)
- Le tènement « trois », pour lequel elle a pris un engagement de construction dans un délai de quatre ans (article 1594-O-G du CGI)
Ces engagements ont permis à la société d'être exonérée de droits lors de l'acquisition.
Le 18 octobre 2011, la SNC L a fait l'objet d'une dissolution sans liquidation, entraînant une transmission universelle de son patrimoine à son associé unique, la SAS O. Cette transmission a été publiée au SPF le 16 janvier 2014.
Par ailleurs, le tènement « trois » a été vendu le 13 septembre 2010 à la société A, laquelle l'a revendu le 27 octobre 2010 à la société B.
Considérant que les engagements de revente et de construction n'avaient pas été respectés dans les délais impartis, l'administration fiscale a émis une proposition de rectification le 23 février 2018, imposant les mutations selon le régime de droit commun. Après contestation par la société, les rectifications ont été maintenues et un avis de mise en recouvrement a été émis le 17 juillet 2018 pour un montant total de 326 548 €. Après une réclamation contentieuse partiellement admise (dégrèvement de 10 874 € au titre de la majoration de 5%), la SAS O a assigné la DGFiP devant le TJ de Toulon. Par jugement du 15 octobre 2020, le tribunal a rejeté ses demandes, jugement dont la société a fait appel.
La SAS O se prévaut :
- Concernant la prescription, du délai abrégé de trois ans prévu par l'article L. 180 du LPF :
- Pour le tènement « un », elle considérait que l'acte de transmission enregistré le 16 janvier 2014 avait fait courir ce délai.
- Pour le tènement « trois », elle estimait que l'enregistrement de l'acte de cession du 13 septembre 2010 avait fait courir le délai.
- Sur le fond, de deux arguments :
- La force majeure pour justifier l'impossibilité d'exécuter l'engagement de revente du tènement « un », en raison de la déconfiture du groupe SNS qui devait financer l'opération.
- Le respect de l'engagement de construire par substitution pour le tènement « trois », argumentant que la société B acquéreur final, avait réalisé les constructions.
La Cour d'appel vient de rejetter l'ensemble des moyens soulevés par la SAS O et confirme le jugement de première instance :
- Sur la prescription, la Cour distingue les deux tènements :
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- Pour le tènement « un », la Cour considère que l'acte de dissolution n'était pas révélateur de l'exigibilité des taxes, puisqu'il se bornait à établir que la SAS O était venue aux droits de la SNC. Cette TUP ne caractérise pas une revente au sens de l'article 1115 du CGI et ne révélait pas que l'engagement n'avait pas été respecté. C'est donc la prescription de six ans de l'article L. 186 du LPF qui s'applique.
La solution n'est pas nouvelle : la Cour de cassation dans un arrêt du 14 mai 2013 a affirmé qu'une transmission universelle de patrimoine résultant d'une dissolution sans liquidation ne constituait pas une revente au sens de l'article 1115 du CGI. Dans cette affaire, la SNC M avait acquis toutes les parts d'une SCI en s'engageant à les revendre sous quatre ans pour bénéficier du régime des marchands de biens. La dissolution ultérieure de la SCI avait entraîné l'annulation des parts, rendant impossible le respect de l'engagement initial. La Haute juridiction a censuré la cour d'appel qui avait considéré qu'un engagement de revente de l'immeuble s'était substitué à celui pris sur les parts.
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- Pour le tènement « trois », la Cour estime que l'acte de cession du 13 septembre 2010 ne permettait pas à l'administration, sans recherches ultérieures, de déterminer que l'engagement de construire n'avait pas été tenu. Le délai de prescription commençait donc à courir à l'expiration du délai pour justifier de l'achèvement des constructions, soit le 24 décembre 2012, et expirait le 31 décembre 2018.
- Sur le fond :
- Concernant la force majeure, la Cour considère que les difficultés du groupe SNS ne présentaient pas les caractères d'extériorité, d'imprévisibilité et surtout d'irrésistibilité nécessaires pour caractériser la force majeure.
- S'agissant du respect de l'engagement de construire par substitution, la Cour juge que la version de l'article 1594-O-G applicable à l'acte d'acquisition de 2008 ne prévoyait pas le transfert de l'engagement à l'acquéreur. L'acte de revente ne faisait d'ailleurs aucune mention véritable à cet engagement de construire, l'acquéreur ayant pris un engagement personnel de revente au titre de l'article 1115 du CGI.
TL;DR
- La Cour rappelle que si la société absorbante reprend bien les engagements de la société absorbée, cette opération ne peut être assimilée à une revente au sens de l'article 1115 du CGI.
- La décision rappelle (Ce n'est jamais inutile) les conditions d'application du délai de prescription abrégé de trois ans prévu par l'article L. 180 du LPF. Pour que ce délai s'applique, l'acte enregistré doit révéler suffisamment l'exigibilité des droits, sans nécessité de recherches ultérieures. Un simple acte de cession mentionnant l'intention originelle d'édifier un ouvrage n'est pas suffisant pour révéler le non-respect d'un engagement de construire.
- Concernant la force majeure en matière fiscale, la Cour adopte une approche stricte des critères traditionnels : les difficultés économiques d'un groupe financier, même liées à une crise financière générale, ne sont pas considérées comme un événement extérieur, imprévisible et insurmontable pour la société qui en dépend financièrement. Cette position stricte est cohérente avec la jurisprudence habituelle en la matière.