Nouvelle décision sur les conditions d'application du régime de TVA sur la marge pour les terrains à bâtir mettant l'accent sur la nécessité d'une identification claire des terrains à bâtir dès l'acte d'acquisition, au-delà des intentions des parties ou des démarches administratives préalables.
L'article 392 de la directive n° 2006/112/UE relative au système commun de TVA autorise les États membres à taxer sur la marge les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition.
Cette faculté, transposée par la France à l'article 268 du CGI, constitue une dérogation au principe selon lequel la TVA doit normalement s'appliquer sur le prix total de la vente. La mise en œuvre de ce régime dérogatoire de taxation suppose que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à sa qualification juridique.
Rappel des faits :
La société BHC, qui exerce une activité de marchand de biens, a procédé au cours des années 2012, 2013 et 2014 à des cessions de terrains à bâtir issus de la division parcellaire de terrains comportant des constructions qu’elle a soumises à la TVA sur marge prévu par l’article 268 du CGI. A la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration, estimant que ces terrains n’avaient pas été acquis par l’intéressée en qualité de terrains à bâtir, a remis en cause l’application de ce régime et a mis à la charge de la société des rappels de TVA.
BHC a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge du complément de TVA qui lui a été réclamé. Par un jugement n° 1705179 du 17 octobre 2019, le tribunal administratif de Bordeaux a déchargé la société BHC du complément de TVA contesté.
Par un arrêt du 7 avril 2022, la cour administrative d’appel de Bordeaux a rejeté la requête du ministre.
Confortant la doctrine fiscale, la Cour a jugé que lorsque la division parcellaire est antérieure à l’acte d’acquisition initial, la taxation sur la marge peut s’appliquer.
Voir notre article sur la décision : « Terrain à bâtir : portée de la division parcellaire préalable à l’acquisition initiale dans la taxation à la marge »
Par une décision du 11 octobre 2022, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux, saisi d’un pourvoi présenté par le ministre a annulé cet arrêt et renvoyé l’affaire à la cour administrative d’appel de Bordeaux.
En se fondant, pour juger que les terrains à bâtir objets des cessions en litige avaient été acquis en cette même qualité par la société BH Concept auprès de leurs anciens propriétaires, sur la seule circonstance que la division parcellaire dont ces terrains procédaient avait été autorisée de façon suffisamment précise et détaillée préalablement à cette acquisition, sans rechercher s’il ressortait des actes de vente que ces terrains avaient été acquis par la société BH Concept comme terrains à bâtir, distinctement des terrains supportant des constructions, la cour administrative d’appel de Bordeaux a commis une erreur de droit.
La Cour vient d'annuler les articles 1 et 2 du jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 17 octobre 2019 qui ont déchargé la société BHC des rappels de TVA.
Pour la Cour, il résulte des dispositions de l'article 257, 256 et 268 du CGI lues à la lumière de la directive
que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l’objet d’une division parcellaire en vue d’en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d’assiette du bâtiment.
Le juge de l’impôt ne peut, pour juger si des terrains à bâtir ont été acquis en cette même qualité par leur cessionnaire auprès de leurs anciens propriétaires, se fonder sur la seule circonstance que la division parcellaire dont ces terrains procèdent avait été autorisée de façon suffisamment précise et détaillée préalablement à cette acquisition, sans rechercher s’il ressort des actes de vente que ces terrains avaient été acquis par la société cédante comme terrains à bâtir, distinctement des terrains supportant des constructions.
La Cour constate que les actes d'acquisition de la société BHC ne distinguent pas clairement les terrains à bâtir des terrains bâtis.
Elle souligne que ces actes :
- mentionnent uniquement les références cadastrales initiales,
- décrivent les biens de manière globale
- et indiquent un prix global sans ventilation entre parties bâties et non bâties.
Pour la Cour, bien que la société ait effectué diverses démarches administratives (autorisations de division, certificats d'urbanisme, bornages) avant l'acquisition, et que certains terrains étaient situés en zone constructible, ces éléments ne suffisent pas à établir que les terrains ont été acquis comme terrains à bâtir distincts des terrains construits. Par conséquent, la Cour juge que la société ne peut pas bénéficier du régime de TVA sur la marge, ce dernier n'étant pas applicable aux cessions de terrains qui avaient le caractère de terrains bâtis lors de leur acquisition.
Concernant les autres moyens invoqués par BHC, la Cour rappelle d'abord que les rappels de taxe sont fondés sur la loi fiscale, et non sur la doctrine administrative.
La Cour examine ensuite la doctrine administrative invoquée par la société BHC (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20) et souligne que cette dernière, qui précise que les notions de terrain à bâtir et d'immeuble bâti sont mutuellement exclusives, ne peut être regardée comme donnant des dispositions légales applicables une interprétation différente de celle qui en est faite dans le présent arrêt.
Enfin, la Cour analyse une réponse ministérielle du 30 août 2016 qui précise les conditions d'application du régime de TVA sur la marge. Toutefois, elle juge que la société ne peut s'en prévaloir car cette réponse est postérieure aux opérations en cause. De plus, même si cette réponse était applicable, elle exige que les différentes parcelles soient clairement identifiées dans l'acte d'acquisition, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.
En conclusion, la Cour estime que ni la doctrine administrative ni la réponse ministérielle ne permettent à la société BHC de bénéficier du régime de TVA sur la marge dans cette affaire.
Importance primordiale des actes d'acquisition : La Cour souligne que la qualification des biens acquis doit ressortir clairement des actes de vente, indépendamment des intentions des parties ou des démarches administratives préalables.
Insuffisance des autorisations d'urbanisme préalables : L'obtention d'autorisations de division ou de certificats d'urbanisme avant l'acquisition ne suffit pas à qualifier les terrains de "terrains à bâtir" si les actes ne les distinguent pas clairement.
Interprétation stricte des conditions d'application du régime de TVA sur la marge : La Cour confirme que ce régime ne s'applique pas aux cessions de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère de terrain bâti, même en cas de division ultérieure.