Une nouvelle décision qui examine les conséquences du non-respect d'un engagement de revendre pris dans le cadre de l'article 1115 du CGI, dans le cas particulier où l'acquisition immobilière a été réalisée pour le compte d'une société en participation (SEP).
Pour mémoire, les achats d'immeubles effectués par les marchands de biens sont, au terme de l'article 1115 du CGI exonérés d'une partie des droits et taxes de mutation notamment sous réserve que ceux-ci prennent dans l'acte d'acquisition l'engagement de revendre dans un délai de cinq ans. Toutefois, aux termes du dernier alinéa de l'article 1115 du CGI, ce délai est ramené à deux ans pour les ventes à la découpe.
Dès lors, si les conditions prévues par l'article 1115 du CGI sont respectées, et notamment le respect du délai de revente de deux ou cinq ans, selon les cas, les droits d'enregistrement supportés par le marchand de biens lors de l'acquisition sont dus au taux effectif de 0,715 % (En lieu et place du taux de 5,81% ).
La déchéance de ce régime de faveur est encourue du seul fait que le bien acquis n'a pas été revendu dans le délai légal de 5 ans (ou de 2 ans) éventuellement prorogé. Ainsi, conformément à l'article 1840 G ter du CGI, lorsqu'à l'échéance du délai de cinq ans, l'engagement de revendre n'est pas respecté, l'acquéreur est redevable des droits dont il a été dispensé, liquidés d'après les tarifs en vigueur au jour de l'acquisition du bien en cause, ainsi que du complément de frais d'assiette, de recouvrement, de dégrèvement et de non valeur qui en résultent, auxquels s'ajoute l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI.
Quant au régime juridique des sociétés en participation (SEP), il est défini par les articles 1871 à 1872-1 du Code civil. Ces dispositions précisent notamment que :
- La société en participation n'est pas une personne morale (article 1871)
- À l'égard des tiers, chaque associé reste propriétaire des biens qu'il met à la disposition de la société (article 1872)
- Chaque associé contracte en son nom personnel et est seul engagé à l'égard des tiers, sauf si les participants agissent en qualité d'associés au vu et au su des tiers (article 1872-1)
Rappel des faits :
Le 16 mars 2011, trois sociétés (DCI, TUI et WZP) ont constitué une société en participation (SEP) dénommée Immeuble A, ayant pour objet l'acquisition, la réhabilitation et la revente d'un immeuble. Selon les statuts de cette SEP, les bénéfices étaient répartis à hauteur de 25% pour DCI, 25% pour TUI et 50% pour WZP.
Le 31 mars 2011, soit peu après la constitution de la SEP, DCI a acquis l'ensemble immobilier désigné dans les statuts, pour un prix de 9 400 000 €. Cette acquisition a été placée sous le régime de faveur prévu à l'article 1115 du CGI, impliquant un engagement de revendre les biens dans un délai de deux ans.
À l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 21 février 2011 au 31 décembre 2012 (étendue jusqu'au 30 juin 2013 en matière de droits de mutation), l'administration fiscale a constaté que certains lots de l'immeuble n'avaient pas été revendus à l'expiration du délai de deux ans prévu par l'article 1115 du CGI.
Par une proposition de rectification du 28 novembre 2014, l'administration fiscale a informé la société Immeuble A qu'elle envisageait de procéder au rappel des droits de mutation concernant ces lots. Le même jour, l'administration a informé la société WZP qu'elle envisageait de l'imposer sur ces DMTO à hauteur de sa quote-part dans la SEP, soit 50%. Le 16 mars 2015, l'administration fiscale a mis en recouvrement contre la société WZP les sommes de 104 547 € à titre de droits et de 12 331 € à titre d'intérêts de retard, pour un montant total de 116 878 €.
Le 30 mai 2017, la société WZP a contesté cette imposition, en faisant valoir qu'elle avait cédé le 8 février 2016 sa participation dans la SEP à la société DCI, et que seule cette dernière avait acquis le bien et pris l'engagement de revente.
L'administration fiscale ayant rejeté cette réclamation le 25 janvier 2021, la société WZP a saisi le TJ de Paris, qui l'a déboutée par un jugement du 7 octobre 2022. C'est contre ce jugement qu'elle a fait appel.
La société WZP conteste être redevable des impositions, arguant que seule la société DCI avait acquis le bien en cause et pris l'engagement de revente prévu à l'article 1115 du CGI. Par ailleurs, elle fait valoir qu'elle a cédé sa participation dans la SEP à la société DCI le 8 février 2016.
La Cour d'appel vient de rejeter l'appel de WZP confirmant la position des juges du fond
- Sur le fond, la Cour a considéré que l'acquisition immobilière, intervenue dans le mois de la constitution de la SEP et conformément à ses statuts, était réputée avoir été réalisée pour le compte de cette société, même si l'acte de vente mentionnait comme seul acquéreur la société DCI. La Cour a relevé que les statuts de la SEP rappelaient son caractère occulte, ce qui expliquait qu'elle n'apparaisse pas formellement dans l'acte d'acquisition.
- La Cour a ensuite jugé que l'engagement de revendre, pris aux termes de l'acte de vente était opposable à la SEP. Dès lors que certains lots n'avaient pas été revendus dans le délai de deux ans imparti, l'administration fiscale pouvait établir des avis de mise en recouvrement au nom de chacun des associés connus d'elle, à proportion de leurs droits dans la société.
- Les statuts stipulant une participation de la société WZP aux bénéfices de la SEP à hauteur de 50%, l'administration fiscale était fondée à mettre en recouvrement à son encontre cette même proportion des droits de mutation dus.
- Enfin, la Cour a jugé que la cession par la société WZP de sa participation dans la SEP était sans incidence, cette cession étant intervenue après le fait générateur de l'imposition et l'émission de l'avis de mise en recouvrement.
Sur la forme (s'agissant du moyen tiré de la prescription de l'action en recouvrement), la Cour a relevé d'office que, selon les articles L. 274, L. 281, R* 281-1, R* 281-3-1 et R* 281-4 du LPF, la prescription d'une action en recouvrement ne peut être invoquée qu'au soutien de la contestation d'une mise en demeure de payer ou d'un acte d'exécution forcée, et qu'une telle contestation doit d'abord faire l'objet d'une réclamation préalable auprès de l'administration fiscale. La société WZP ne justifiant pas avoir adressé une telle réclamation à l'administration fiscale, la Cour a déclaré irrecevable sa demande tendant à ce que l'action en recouvrement soit jugée prescrite.
TL;DR
- les engagements pris par un associé d'une SEP agissant pour le compte de celle-ci sont opposables à la société elle-même, même si son existence reste occulte vis-à-vis des tiers. (C'est la logique du régime des SEP, qui ne sont pas dotées de la personnalité morale et dont les associés agissent en leur nom personnel à l'égard des tiers).
- L'administration fiscale peut, en cas de non-respect d'un engagement de revendre, établir des avis de mise en recouvrement au nom de chacun des associés connus d'elle, à proportion de leurs droits dans la société. En l'absence de stipulations statutaires contraires, cette proportion est égale à la proportion de leur participation aux bénéfices stipulée aux statuts.
- la prescription de l'action en recouvrement peut être invoquée qu'au soutien de la contestation d'une mise en demeure de payer ou d'un acte d'exécution forcée, et après une réclamation préalable auprès de l'administration fiscale.