En invitant les praticiens à une analyse approfondie des structures d'emploi internationales au-delà des apparences contractuelle, cette décision élargit le champ d'application de l'exonération de l'article 81 A du CGI et souligne également l'importance pour les contribuables de documenter minutieusement leur situation réelle dans de tels contextes.
Le législateur a instauré, pour les salariés envoyés à l'étranger par un employeur établi en France et qui conservent leur domicile fiscal en France, un régime d'exonération totale ou partielle à l’impôt sur le revenu de leurs traitements et salaires perçus en rémunération de l'activité exercée à l'étranger. Ce régime d'exonération est prévu à l’article 81 A du CGI.
L’employeur doit être établi en France, ou dans un autre État membre de l'UE, ou dans un État partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales
L’employeur s’entend de l’entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié.
L’employeur doit disposer en France, dans un autre État membre de la l'UE, ou de l'EEE ayant conclu un convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale avec la France, de son siège social ou d’un établissement au sens de la définition qui en est donnée en matière d'impôt sur les sociétés (BOI-IS-CHAMP-60-10-10), c’est-à-dire une entité qui se caractérise, en principe, par l’existence d’un organisme professionnel dont l’installation présente un certain caractère de permanence et qui possède une autonomie propre. C’est entre cet employeur et le salarié exerçant une activité à l’étranger que doit exister le lien contractuel pour que ce dernier puisse prétendre au bénéfice des dispositions de l’article 81 A du CGI.
Rappel des faits :
M. B résident fiscal français, conteste son imposition sur le revenu pour les années 2016, 2017 et 2019. Il demande l'exonération de ses revenus en application de l'article 81 A du CGI, qui prévoit une exonération pour les salariés envoyés à l'étranger par un employeur établi en France, dans l'UE ou l'EEE.
Après rejet de ses réclamations par l'administration fiscale et un jugement défavorable du Tribunal administratif de Nîmes, M. B. a fait appel devant la Cour administrative d'appel de Toulouse.
M. B. soutient que, bien qu'ayant un contrat avec Technip Singapour, il est en réalité employé par des filiales britanniques du groupe Technip FMC (Technip UK et Technip Offshore Manning Services). Il argumente que ces sociétés exercent les véritables prérogatives d'employeur, le plaçant ainsi dans le champ d'application de l'exonération de l'article 81 A du CGI.
De son côté l'administration conteste l'applicabilité de l'exonération, considérant que l'employeur contractuel (Technip Singapour) n'est pas établi en France, dans l'UE ou l'EEE.
La Cour annule le jugement du Tribunal administratif et donne raison au contribuable, accordant l'exonération demandée.
Motifs de la décision :
- Interprétation de la notion d'employeur : La Cour considère que le contrat formel ne suffit pas à déterminer l'employeur réel. Elle examine les circonstances de fait pour identifier la véritable relation de subordination.
Pour l'application de ces dispositions, la circonstance qu'une personne ayant son domicile fiscal en France soit formellement liée par un contrat de travail avec une société établie, tout à la fois, hors de France, d'un autre Etat membre de l'Union européenne et d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ne suffit pas, à elle seule, à exclure que cette personne puisse se trouver dans une relation de subordination à l'égard d'un employeur établi en France, dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative.
Dans une telle hypothèse, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'une argumentation en ce sens, de rechercher si, compte tenu des circonstances particulières de l'espèce et des justifications produites par le salarié, celui-ci peut être regardé comme ayant été envoyé, pour l'exercice de son activité salariée, par un employeur établi en France, au sein d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative, dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur et, par suite, comme relevant du champ d'application de l'exonération prévue au I de l'article 81 A du code général des impôts.
Preuves apportées par le contribuable : La Cour retient plusieurs éléments probants :
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- Documents internes du groupe Technip FMC révélant une organisation visant à optimiser les charges sociales : l'organisation retenue doit permettre au groupe d'échapper au paiement, pour les emplois offshores, de la contribution à l'assurance nationale instituée par la législation britannique, et d'économiser ainsi plusieurs millions de livres sterling par an
- Gestion administrative et RH assurée depuis le Royaume-Uni.
- Contrats de travail préparés et envoyés depuis le Royaume-Uni.
- Communications professionnelles principalement avec des interlocuteurs au Royaume-Uni.
- Évaluations professionnelles réalisées par la filiale britannique.
- Continuité de la situation : La Cour considère que la situation professionnelle de M. B. est restée inchangée depuis 2015, permettant d'extrapoler les preuves sur l'ensemble de la période litigieuse.
Conclusion : La Cour juge que M. B. a démontré que son véritable employeur était établi au Royaume-Uni (membre de l'UE à l'époque), le rendant éligible à l'exonération de l'article 81 A du CGI.
Dans ces conditions, M. B rapporte la preuve que son réel employeur n'est pas la société Technip Singapour avec laquelle il signe ses contrats de travail, mais les sociétés Technip UK et Technip Offshore Manning Services, filiales du groupe Technip TMC toutes deux situées au Royaume-Uni, et qui exercent à son égard les prérogatives de l'employeur.
Il est par suite fondé à soutenir qu'il devait être regardé, au titre des années en litige, antérieures au retrait du Royaume-Uni de l'Union européenne, comme travaillant pour le compte d'un employeur établi dans un Etat membre de l'Union européenne, et qu'il pouvait ainsi prétendre, dès lors qu'il est constant que les autres conditions en étaient remplies, au bénéfice de l'exonération des revenus correspondants prévue par l'article 81 A du code général des impôts.
Portée de l'arrêt :
- Interprétation extensive de la notion d'employeur : La décision privilégie la réalité économique sur la forme juridique, en examinant qui exerce effectivement les prérogatives de l'employeur.
- Charge de la preuve : L'arrêt illustre l'importance pour le contribuable d'apporter des preuves détaillées de sa situation réelle, au-delà des apparences contractuelles.