Le ministre de l’Europe et des affaires étrangères a présenté mercredi un projet de loi autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS).
Ce projet de loi a été déposé au sénat le 17 janvier 2018
La convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, adoptée le 24 novembre 2016, a été signée à Paris le 7 juin 2017 par la France et 67 autres États et territoires.
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Elle a pour objet d’appliquer les conclusions du projet lancé par le G20 au sommet de Los Cabos en 2012 et mené par l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) pour lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting - BEPS), adoptées en 2015, pour ce qui concerne les conventions fiscales bilatérales en vigueur (action n° 15).
Elle s’appliquera aux conventions conclues entre les parties qui l’auront ratifiée et modifiera le contenu et la portée de certaines stipulations de ces conventions. Sur le fondement du principe repris par l’article 30 de la convention de Vienne de 1969 sur le droit des traités, ses effets obéiront au principe général selon lequel, lorsque deux règles portent sur la même matière, c’est la règle postérieure qui prévaut.
La convention contient des mesures obligatoires (standards minimums) visant à modifier le préambule des conventions fiscales (article 6), à insérer une clause anti-abus de portée générale (article 7) et à moderniser la procédure de règlement des différends (article 16). Les autres stipulations sont assorties de diverses facultés de réserves et d’options. Les parties en font usage selon la situation de leur réseau conventionnel et de leur politique en la matière.
Ainsi, au moment de la signature puis du dépôt de l’instrument de ratification de la présente convention, le Gouvernement doit, le cas échéant, formuler des options et des réserves et les notifier au dépositaire, à savoir l’OCDE. Ces options et réserves détermineront les effets des mesures sur lesquelles elles portent.
À cet égard, le Gouvernement a pris le parti d’une application la plus large possible des mesures de la convention dans la mesure où elles renforcent les dispositifs actuels liant la France en matière de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales. Il n’a pas repris celles qui n’apportent pas un tel progrès compte tenu du droit en vigueur.
Chaque année, le Gouvernement informera le Parlement, dans le cadre d’un document existant annexé au projet de loi de finances annuel, de la mise en oeuvre de la convention multilatérale, et notamment de la liste des conventions fiscales couvertes, au fur et à mesure de la ratification de la présente convention par les autres États et, le cas échéant, de la modification des options et réserves retenues par la France.
Les principales stipulations de la convention sont les suivantes :
Préambule
Il décrit le contexte dans lequel s’est inscrite l’élaboration de la convention et rappelle que son objectif est de créer un dispositif pour mettre en oeuvre rapidement dans les conventions fiscales en vigueur les avancées obtenues lors des travaux du projet BEPS sans devoir passer par des négociations bilatérales aux fins d’amender chaque convention fiscale bilatérale déjà conclue.
PARTIE I - Champ d’application et interprétation des termes
L’article 1er précise que la convention modifie toutes les conventions fiscales couvertes.
L’article 2 définit les termes utilisés, notamment la notion de « convention fiscale couverte » qui comprend l’ensemble des accords conclus en vue d’éviter la double imposition en vigueur entre deux ou plusieurs parties à la convention et que chacune de ces parties souhaite voir couverts par la convention.
Cet article autorise un État qui est partie à la convention à inclure dans sa liste de conventions fiscales couvertes des accords fiscaux conclus par une juridiction ou un territoire dont les relations internationales relèvent de sa responsabilité . Cette disposition vise à couvrir le cas de juridictions ou territoires qui, en vertu des accords avec l’État responsable de leurs relations internationales, ont la capacité de conclure eux-mêmes des accords fiscaux.
Ainsi, le Gouvernement a notifié à ce jour 88 conventions fiscales avec les États et territoires qui ont participé aux travaux conduits par le groupe ad hoc de la convention et avec lesquels la France est liée par une convention fiscale bilatérale en vigueur.
PARTIE II - Dispositifs hybrides
L’article 3 (optionnel) permet de traiter le revenu perçu par ou via une entité considérée comme fiscalement transparente par l’une des parties comme celui d’un résident d’une de ces dernières à condition qu’il soit imposé comme tel par celle-ci.
L’article 4 (optionnel) prévoit que les conflits de résidence des personnes morales entre deux parties sont réglés d’un commun accord par leurs autorités compétentes en prenant en compte une pluralité de critères.
L’article 5 (optionnel) permet de modifier le dispositif d’élimination de la double imposition dans les conventions fiscales couvertes par le choix d’une des trois options offertes. Ces options visent à remédier aux situations de double exonération qui peuvent intervenir lorsque l’État ou territoire de résidence applique une méthode d’exemption.
PARTIE III : Utilisation abusive des conventions fiscales
L’article 6 (standard minimum) vise à modifier le préambule des conventions fiscales couvertes en marquant que l’objet des conventions est d’éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition via des pratiques d’évasion ou de fraude fiscales (paragraphe 1er).
Le paragraphe 3, optionnel, insère une stipulation qui précise que les conventions ont aussi pour objectif de promouvoir les relations économiques et d’améliorer la coopération en matière fiscale.
L’article 7 (standard minimum) permet de refuser l’octroi des avantages conventionnels en cas de situation abusive.
Le paragraphe 1er (critère des objets principaux) permet de refuser le bénéfice d’une convention fiscale, compte tenu de l’ensemble des éléments de fait propres à la situation, lorsque l’un des principaux objets d’un montage ou d’une transaction est de bénéficier des avantages offerts par cette convention. Il s’applique a posteriori, c’est-à-dire aux situations en place.
Les paragraphes 8 à 13 permettent de refuser a priori l’octroi des avantages conventionnels lorsqu’un résident ne remplit pas différents tests prévus par la règle simplifiée de limitation des avantages (dite limitation on benefits - LOB). Cette règle s’inspire des pratiques américaine et japonaise.
L’article 7 offre la possibilité aux parties de retenir la règle du critère des objets principaux décrite au paragraphe 1er pour remplir le standard. Celles qui le souhaitent peuvent la compléter par la clause LOB.
Les parties ont aussi la possibilité de ne retenir aucun des deux dispositifs à condition d’insérer dans leurs conventions fiscales bilatérales couvertes des stipulations emportant les mêmes effets à négocier avec chaque partenaire.
L’article 8 (optionnel) prévoit, aux fins de l’appréciation du seuil de participation requis pour bénéficier d’un taux réduit ou nul d’imposition des dividendes par l’État ou territoire de source (dit régime mère-fille), une durée minimale de détention de 365 jours. Il permet ainsi de limiter les prises de participations qui interviennent peu avant le versement des dividendes aux seules fins de bénéficier des avantages conventionnels.
L’article 9 (optionnel) permet, en réponse à des montages d’optimisation, d’imposer les plus-values de cession de parts d’une entité, dite à prépondérance immobilière, qui tire directement ou indirectement plus d’une certaine partie de sa valeur d’actifs immobiliers, y compris les trusts et fiducies, dans l’État ou territoire de situation de ces biens. Cette proportion est appréciée sur 365 jours.
L’article 10 (optionnel) permet de refuser l’application des avantages conventionnels entre l’État ou le territoire de source et celui où l’entité bénéficiaire est résidente lorsque le revenu est perçu par un établissement stable situé dans un État tiers et soumis à une imposition inférieure à 60 % à celle qui aurait été due dans l’État ou territoire de résidence susmentionné.
L’article 11 (optionnel) préserve le droit d’une partie d’imposer ses propres résidents conformément à sa législation nationale, à l’exception des cas prévus par la convention et énumérés à cet effet tels que les rémunérations publiques ou les revenus des étudiants.
PARTIE IV : Mesures visant à éviter le statut d’établissement stable
L*'article 12 (optionnel) insère une mesure relative aux schémas visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable* notamment dans le cadre des accords dits de commissionnaire.
Il clarifie et développe la définition de l’agent dépendant figurant à ce jour aux paragraphes 5 et 6 de l’article 5 du modèle de l’OCDE6(*), en stipulant qu’une personne agissant exclusivement ou quasi-exclusivement pour des entreprises qui lui sont étroitement liées n’est pas considérée comme un agent indépendant.
Il précise également qu’un agent qui ne signerait pas les contrats mais effectuerait l’ensemble des démarches préalables nécessaires à l’échange des consentements doit donner lieu à la caractérisation d’un établissement stable.
L’article 13 (optionnel) porte sur les activités pour lesquelles le paragraphe 4 de l’article 5 du modèle de l’OCDE prévoit une exception au regard de la qualification d’établissement stable (achats, livraisons, recherche d’informations…).
Le paragraphe 2 modifie cette approche en conditionnant l’exception prévue à la démonstration du caractère préparatoire ou auxiliaire des activités (option A).
Le paragraphe 3 permet de conserver la rédaction figurant actuellement au modèle de l’OCDE en continuant à exclure les activités visées de la qualification d’établissement stable (option B).
Le paragraphe 4 vise quant à lui à empêcher une entreprise ou un groupe d’entreprises étroitement liées de fragmenter un ensemble cohérent d’activités en plusieurs opérations pour se prévaloir du caractère préparatoire ou auxiliaire de chacune d’entre elles (règle anti-fragmentation d’activités).
L’article 14 (optionnel) introduit, dans le cas des chantiers, une stipulation contre des pratiques d’optimisation pouvant consister à fractionner les contrats en lots attribués à des sociétés du même groupe et portant chacun sur une durée inférieure au seuil de l’établissement stable.
L’article 15 (optionnel) définit l’expression « personne étroitement liée à une entreprise » mentionnée aux articles 12, 13 et 14 de la convention.
PARTIE V : Améliorer le règlement des différends
L’article 16 (standard minimum) reprend les stipulations de l’article 25 du modèle de l’OCDE relatif aux procédures amiables de règlement des différends d’imposition entre les parties (PA).
Elles prévoient en particulier un délai de trois ans pour la demande d’ouverture de PA, la possibilité de demander une procédure amiable pour toute imposition non conforme (pas seulement en cas de double imposition) ou l’application de la solution quel que soit le délai maximum de dégrèvement en droit interne.
Il est ajouté la possibilité de soumettre le cas à l’une ou l’autre des autorités compétentes des parties à la convention fiscale en cause.
L’article 17 (optionnel) vise à introduire les stipulations du paragraphe 2 de l’article 9 du modèle de l’OCDE dans les conventions fiscales couvertes. Il concerne le mécanisme du dégrèvement corrélatif qui, lorsqu’une partie rectifie le résultat imposable d’une entreprise, doit être pratiqué par l’autre si elle a imposé une entreprise liée à la précédente sur cette même part de bénéfice.
PARTIE VI : Arbitrage
L’article 18 (optionnel) offre la possibilité d’appliquer la partie VI de la présente convention relative à l’arbitrage interétatique pour résoudre les conflits d’imposition dans le cadre des conventions fiscales, tout en formulant des réserves le cas échéant y compris au titre de l’article 28 (voir infra).
L’article 19 définit le cadre de l’arbitrage obligatoire et contraignant en précisant notamment les modalités de mise en oeuvre, les délais et le champ d’application.
L’article 20 prévoit les modalités de désignation des membres de la commission d’arbitrage qui s’appliquent à moins que les autorités compétentes conviennent de règles différentes.
L’article 21 précise les règles de confidentialité applicables aux procédures d’arbitrage, telles que la non-divulgation des renseignements reçus par les membres des commissions et leurs collaborateurs.
L’article 22 précise que la procédure d’arbitrage prend fin si un accord amiable est trouvé entre autorités compétentes avant la décision de la commission ou si le contribuable retire sa demande.
L’article 23 définit la méthode d’arbitrage, sous réserve de règles différentes convenues entre les autorités compétentes.
En application du paragraphe 1er, la commission, à défaut d’autre règle, choisit entre les propositions alternatives soumises par chacune des parties (méthode de la meilleure offre ou « baseball rule »).
Le paragraphe 2 prévoit que la commission peut aussi élaborer sa propre solution au litige en se prononçant sur le fondement du droit applicable (méthode dite de l’opinion indépendante). Une partie peut choisir cette option.
Le paragraphe 5 prévoit la possibilité de renforcer la protection de la confidentialité de la procédure.
L’article 24 permet à deux parties d’appliquer, d’un commun accord, une solution différente de la décision arbitrale dans un délai de trois mois après communication de celle-ci.
L’article 25 précise les modalités de prise en charge des coûts de la procédure d’arbitrage.
L’article 26 prévoit une clause de compatibilité des stipulations de la partie VI au regard des conventions fiscales couvertes. Ainsi, si les deux parties notifient leur accord, les clauses conventionnelles d’une portée similaire sont remplacées. Par exception, l’une des parties peut exclure certaines conventions fiscales couvertes ; dans ce cas, les dispositions existantes sont conservées.
Cet article précise également que toute question non résolue soulevée par un cas de procédure amiable ne sera pas soumise à l’arbitrage en vertu de la partie VI si une commission ou un organe similaire a déjà été constitué pour traiter cette question en application d’une autre convention bilatérale ou multilatérale prévoyant un mécanisme obligatoire et contraignant.
PARTIE VII : Dispositions finales
L’article 27 stipule que la convention est ouverte à la signature par les États et territoires qui le souhaitent à compter du 31 décembre 2016.
L’article 28 précise l’application des réserves. Il comporte les dispositions suivantes :
Le paragraphe 1 reprend la liste des réserves autorisées.
Le paragraphe 2 permet en outre aux parties d’émettre des réserves libres concernant les cas pouvant être soumis à l’arbitrage en application des dispositions de la partie VI. Elles peuvent être refusées par une autre partie dans un délai de douze mois suivant leur formulation. Dans ce cas, les deux parties ne sont pas liées par les dispositions relatives à l’arbitrage.
Le paragraphe 3 confirme l’effet des réserves émises conformément aux paragraphes 1 ou 2 sur l’application des dispositions visées de la convention entre la partie qui a émis une réserve et les autres parties à la convention.
Le paragraphe 4 indique que les réserves émises par une partie pour le compte d’une juridiction qui relève de sa responsabilité, mais qui n’est pas signataire de la convention multilatérale, doivent faire l’objet d’une liste séparée et peuvent différer des réserves émises par cette partie.
Les paragraphes 5 à 7 précisent à que les réserves sont formulées lors de la signature de la convention ou du dépôt de l’instrument de ratification.
Le paragraphe 8 précise que lorsque des réserves sont émises au titre de dispositions énumérées, une liste exhaustive des conventions fiscales couvertes qui relèvent du champ d’application de ces réserves doit être fournie et le cas échéant les numéros des articles et des paragraphes de ces dispositions figurant dans les conventions fiscales couvertes. L’objectif est de clarifier l’application des réserves destinées à s’appliquer seulement aux conventions fiscales couvertes qui comportent une caractéristique spécifique.
Le paragraphe 9 stipule qu’une réserve peut être retirée ou remplacée par une autre de portée plus limitée par voie de notification. Ainsi, une partie à la convention peut à tout moment opter pour appliquer plus largement celle-ci.
L’article 29 précise l’application des notifications. Il comporte les dispositions suivantes :
Le paragraphe 1 reprend la liste des notifications à transmettre au dépositaire, qui doivent être formulées au moment de la signature.
Le paragraphe 2 indique que les notification formulées par une partie pour le compte d’une juridiction qui relève de sa responsabilité, mais qui n’est pas signataire de la convention multilatérale, doivent faire l’objet d’une liste séparée et peuvent différer des notifications formulées par cette partie.
Les paragraphes 3 à 4 précisent que les notifications sont formulées lors de la signature de la convention ou du dépôt de l’instrument de ratification.
Le paragraphe 5 précise que les parties peuvent à tout moment notifier l’ajout de nouvelles conventions fiscales et transmettre des notifications complémentaires requises par les dispositions de la Convention multilatérale.
Le paragraphe 6 indique la date de prise d’effet des notifications complémentaires.
L’article 30 stipule que les parties peuvent, sans préjudice des dispositions de la convention, convenir ultérieurement de modifier leurs conventions fiscales couvertes.
L’article 31 prévoit la possibilité de réunir une conférence des parties pour prendre toute décision ou exercer toute fonction qui pourrait être requise ou appropriée.
L’article 32 précise que les questions d’interprétation ou de mise en oeuvre des stipulations d’une convention fiscale couverte, telles que modifiées par la convention, sont réglées dans le cadre de la procédure amiable prévue par la première. Les questions d’interprétation et de mise en oeuvre de la convention elle-même peuvent être traitées par la conférence des parties prévue à l’article 31.
L’article 33 permet aux parties de proposer des modifications à apporter à la convention. Cette proposition pourra être examinée par une conférence des parties.
L’article 34 *précise les modalités d’entrée en vigueur de la convention.
Elle entre en vigueur le premier jour du mois qui suit l’expiration d’une période de trois mois calendaires à compter de la date de dépôt du cinquième instrument de ratification, d’acceptation ou d’approbation.
Pour chaque partie qui la ratifie par la suite, l’entrée en vigueur de la convention intervient le premier jour du mois qui suit l’expiration d’une période de trois mois calendaires suivant le dépôt de son propre instrument.*
L’article 35 détermine à quel moment les dispositions de la convention prennent effet à l’égard d’une convention fiscale couverte.
L’article 36 détermine à quel moment les dispositions de la partie VI de la convention, relatives à l’arbitrage, prennent effet entre deux juridictions contractantes ayant conclu une convention fiscale couverte. Il précise que les cas soumis à compter de la dernière des dates à laquelle la convention entre en vigueur pour chacune des deux parties contractantes peuvent faire l’objet d’un arbitrage sur le fondement de cette dernière.
Pour ceux soumis avant cette échéance, un accord amiable entre les parties notifié au dépositaire doit fixer la date à partir de laquelle ils sont susceptibles de faire l’objet de la procédure d’arbitrage. Elle peut être antérieure à la précédente.
L’article 37 arrête les modalités de retrait de la présente convention et la date de prise d’effet.
L’article 38 prévoit la possibilité d’ajouter un ou plusieurs protocoles à la convention.
L’article 39 désigne le secrétaire général de l’OCDE comme dépositaire de la convention et des protocoles y afférents. A cet effet, il assure notamment la notification à l’ensemble des parties des informations relatives à une signature, une ratification, un retrait, un changement de notification ou de réserve de l’une d’entre elles.
Telles sont les principales observations qu’appelle la convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices qui, comportant des dispositions de nature législative, est soumise au Parlement en vertu de l’article 53 de la Constitution.