Pour mémoire, le dispositif de l'exit tax codifié à l'article 167 bis du CGI trouve son origine dans l'article 48 la le LFR2011-I. Ce mécanisme prévoit que le transfert de domicile fiscal hors de France, intervenant à compter du 3 mars 2011, entraîne l'imposition immédiate à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de certaines plus-values latentes, des plus-values en report d'imposition ainsi que des créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix.
Un sursis de paiement, de droit et sans prise de garanties, est accordé lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France dans un État membre de l’UE. Le législateur avait alors instauré un délai de conservation des titres de quinze ans permettant au contribuable de bénéficier d'un dégrèvement ou d'une restitution de l'impôt acquitté, sous réserve du respect de conditions strictes de détention et de déclaration annuelle.
La LF pour 2019 (Art. 112) a remanié ce dispositif en procédant à trois modifications importantes.
- Tout d'abord, il a étendu le champ des contribuables pouvant bénéficier d'un sursis de paiement de l'imposition, permettant ainsi de différer le paiement effectif de la taxe jusqu'à la survenance d'un événement déclencheur tel que la cession des titres.
- Ensuite, le législateur a considérablement allégé les obligations déclaratives pesant sur les contribuables expatriés, supprimant notamment certaines formalités jugées excessivement contraignantes.
- Enfin, le délai de conservation des plus-values latentes permettant de bénéficier d'un dégrèvement ou d'une restitution a été réduit de quinze ans à deux ans, ce délai étant toutefois porté à cinq ans pour les contribuables dont la valeur des titres et droits sociaux, des créances et des plus-values en report d'imposition excédait 2,57 M€ au moment du transfert.
L'article 11 de la loi de finances pour 2024 est ensuite venu parachever cette évolution en accordant aux contribuables ayant quitté le territoire national entre le 3 mars 2011 et le 31 décembre 2013 un dégrèvement des prélèvements sociaux au titre du sursis d'imposition dont ils bénéficient, alignant ainsi leur situation sur celle des expatriés plus récents.
L'article 167 bis-IX (dans sa version applicable à l'époque des faits) organise un régime déclaratif contraignant pour les contribuables bénéficiaires du sursis de paiement automatique accordé en cas de transfert vers un État membre de l'UE. Le contribuable doit, l'année suivant celle du transfert, déclarer les plus-values imposables sur la déclaration de revenus prévue à l'article 170, puis, chaque année, indiquer le montant cumulé des impôts en sursis de paiement sur un formulaire annexe.
Le texte de loi prévoit que le défaut de production de cette déclaration et du formulaire entraîne l'exigibilité immédiate de l'impôt en sursis. L'article 91 quaterdecies de l'annexe II au CGI (Aujourd'hui abrogé) précise que cette exigibilité n'est rétablie que lorsque le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations déclaratives dans les trente jours suivant une mise en demeure.
Rappel des faits :
Un contribuable a transféré son domicile fiscal au Luxembourg en 2014. À la suite d’un contrôle, l’administration a constaté l’absence de dépôt des déclarations requises et a prononcé la déchéance du sursis de paiement, rendant l’impôt sur la plus-value latente immédiatement exigible.
Contestant cette imposition, le contribuable a saisi le Tribunal administratif de Montreuil qui, le 8 février 2024, lui a accordé le bénéfice du sursis de paiement, jugeant le dispositif de sanction contraire au droit de l’Union, tout en rejetant le surplus de sa demande de décharge.
Le ministre a fait appel pour rétablir l’exigibilité immédiate, tandis que le contribuable a formé un appel incident pour contester le principe même de l’imposition en arguant de la prépondérance immobilière de sa société.
La CAA de Paris a fait droit à l'appel du ministre.
Conformité de la déchéance du sursis au principe de liberté d’établissement
Le TA avait estimé que la déchéance du sursis pour défaut de déclaration constituait une entrave disproportionnée. La Cour a adopté une position inverse.
S’appuyant sur la jurisprudence de la CJUE, elle rappelle que la restriction à la liberté d’établissement inhérente à l’exit tax est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général : la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres.
De même, la Cour a jugé que la sanction prévue ( l’exigibilité immédiate de l’impôt en cas de défaillance déclarative)...
...ne va pas plus au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif de préserver le pouvoir d’imposition de la France.
Elle a notamment souligné l’existence d’une procédure de régularisation : l’exigibilité n’est rétablie que si le contribuable ne satisfait pas à ses obligations dans les trente jours suivant une mise en demeure.
Pour la Cour, le ministre était fondé à rétablir l’exigibilité de l’impôt.
La Cour a jugé que l'imposition des plus-values latentes et la déchéance du sursis de paiement pour défaut déclaratif (après mise en demeure) sont conformes à la liberté d'établissement. Ces mesures sont justifiées par la préservation du pouvoir d'imposition de la France et jugées proportionnées puisqu'elles ne vont pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif.
La solution de la CAA de Paris sort renforcée par la réforme de 2019 : si la déchéance du sursis était proportionnée sous l'empire d'un régime déclaratif plus contraignant, elle l'est nécessairement davantage dans un cadre allégé. La jurisprudence reste donc pleinement transposable sur ce point, et même confortée.