Quand le Conseil d'Etat retient le critère de la nationalité pour déterminer la résidence fiscale en France

Il existe entre la France et la Suisse, une convention tendant à éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune en date du 9 septembre 1966 entrée en vigueur le 26 juillet 1967. Cette convention a été commentée par l’administration fiscale ( BOI-INT-CVB-CHE-10-10 ).

Aux termes de l’article 4, §. 1er, de la convention, une personne est considérée comme « résident d’un Etat contractant » lorsque, en vertu de la législation dudit Etat, elle se trouve assujettie à l’impôt dans cet Etat, à raison de son domicile, de sa résidence, de son statut juridique, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.

Selon l’administration fiscale française , cette définition tend à couvrir les diverses formes de liens personnels envers l’un des Etats qui, dans la législation fiscale nationale, déterminent un assujettissement intégral à l’impôt. Il est également important de relever qu’à titre de critère subsidiaire de détermination du lieu de la résidence des personnes physiques, « il est prévu que s’il apparaissait qu’une personne physique puisse être considérée comme résidente de chacun des Etats contractants, elle serait alors réputée, pour l’application de la convention, résident de celui des deux Etats sur le territoire duquel elle dispose d’un foyer d’habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites » (BOI précité, n° 20) .

Le critère de la nationalité joue seulement lorsque les critères du foyer permanent d’habitation puis du lieu de séjour habituel ne peuvent pas être utilisés.

"Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des États contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme résident de l’État dont elle possède la nationalité".

Selon le Conseil d’Etat, le principe en la matière est d’examiner successivement et dans l’ordre de la convention les différents critères aboutissant à la définition du terme de résident et non pas d’examiner ces critères de manière alternative . Il a été ainsi jugé que n’a pas examiné la situation du contribuable en faisant application des critères successifs énoncés à l’article 4. 2 de la convention franco-suisse, et commet donc un erreur de droit la Cour administrative d’appel qui, pour déterminer la résidence d’un contribuable dont le foyer permanent d’habitation visé à l’article 4.2-a ne pouvait être attribué à la France ou la Suisse, a retenu le critère de la nationalité mentionné à l’article 4,2,c sans examiner le critère mentionné à l’article 4,2,b relatif au lieu de séjour habituel, lequel ne saurait être regardé comme ayant été implicitement écarté ( Conseil d’Etat 29 octobre 2012, n° 346641, 8° et 3° sous-section, Kessler ).

Rappel des faits :

M A et Mme D, alors mariés, ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2009 à 2011, et d’un contrôle sur pièces portant sur les années 2006 à 2008, à l’issue desquels l’administration fiscale a estimé que, bien qu’ils revendiquaient la qualité de résidents fiscaux de Suisse, ils étaient fiscalement domiciliés en France au titre des années considérées, et leur a réclamé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ainsi que l’amende prévue par l’article 1736 du CGI pour absence de déclaration de compte bancaire à l’étranger.

Par un jugement du 13 juillet 2017, le tribunal administratif de Lyon a déchargé M. A et Mme D des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2006 et de l’amende au titre de l’année 2008 et rejeté le surplus de leurs conclusions.

Ils se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 11 avril 2019 par lequel la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté leur appel contre le jugement du tribunal en tant qu’il n’a pas fait intégralement droit à leurs demandes de décharge.

Le Conseil d’Etat rappelle que pour l’application des dispositions des articles 4 A et B du CGI, le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l’hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

Le Conseil fait dans cette affaire une annalyse successive des critères de domiciliation fiscale :

Le Foyer d’habitation

"Pour rechercher si M. A… devait être regardé comme résident français ou suisse au sens des stipulations précitées de la convention fiscale, la cour a relevé, outre les éléments mentionnés au point 3 ci-dessus, que M. A… disposait au cours des années en litige d’une autorisation d’établissement en Suisse (permis C), laquelle justifiait d’un séjour régulier et ininterrompu de cinq ans dans ce pays, y disposait de deux véhicules et détenait un passeport mentionnant comme adresse son logement à Lausanne, dont il était propriétaire. La cour a déduit de l’ensemble de ces éléments que les stipulations du a) du 2 de l’article 4 de la convention ne permettaient pas d’établir la résidence fiscale du contribuable ".

Le lieu de séjour habituel

"Puis, considérant qu’il n’était pas davantage possible de déterminer l’Etat où M. A… séjournait de façon habituelle au sens du b) du 2 de ce même article 4…"

La nationalité

"…la cour a fait application du c) du 2 de cet article et jugé que M. A… ayant la nationalité française au cours des années en litige, il devait être regardé comme domicilié fiscalement en France. En statuant ainsi, la cour n’a pas commis d’erreur de droit ni dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis".

Au cas particulier, M.A à l’époque des faits en litige :

s’acquittait en France de la taxe d’habitation pour le logement où son épouse résidait,
avait fait mentionner son adresse en France sur sa carte d’identité lors de son renouvellement en 2011
ne disposait d’aucun lien familial en Suisse
disposait au cours des années en litige d’une autorisation d’établissement en Suisse (permis C), laquelle justifiait d’un séjour régulier et ininterrompu de cinq ans dans ce pays, y disposait de deux véhicules et détenait un passeport mentionnant comme adresse son logement à Lausanne, dont il était propriétaire.