Abattement renforcé et moins-values du conjoint : l'imputation s'effectue sur la plus-value brute du foyer et non par membre

Pour le juge, l'impôt sur le revenu étant un impôt par foyer, la compensation entre plus-values et moins-values s'opère globalement, sans cloisonnement entre les gains de chaque époux. La moins-value de l'un s'impute nécessairement sur la plus-value de l'autre, même si cette imputation réduit le bénéfice de l'abattement renforcé.

Les plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux réalisées par les particuliers depuis le 1er janvier 2018 sont soumises de plein droit à l'impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 12,8 % (auquel s’ajoutent les prélèvements sociaux de 18,6 %), soit un PFU à 31,4%. Les contribuables peuvent toutefois opter (option expresse et irrévocable ) pour l’imposition de l’ensemble de leurs revenus de capitaux mobiliers et plus-values de cession de valeurs mobilières au barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Cette option et partant l'imposition selon le barème progressif, permet l'application des abattements pour durée de détention sur les plus-values de cession de titres acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2018 et notamment de l'abattement renforcé codifié aujourd'hui à l'article 150-0 D-1quater-A du CGI.

L'article 150-0 D-11 du CGI organise la compensation entre plus-values et moins-values :

Les moins-values subies au cours d'une année sont imputées exclusivement sur les plus-values de même nature, retenues pour leur montant brut avant application, le cas échéant, des abattements mentionnés aux 1 ter ou 1 quater du présent article ou à l'article 150-0 D ter, imposables au titre de la même année. 

L'abattement ne s'applique donc qu'au solde net positif résultant de la compensation.

Parallèlement, l'article 6 du CGI prévoit que les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles. L'article 156 précise que l'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal.

Rappel des faits

M. A et son épouse ont chacun cédé le 25 septembre 2020 l'intégralité des titres qu'ils détenaient dans la SAS A. La cession a généré une plus-value pour M. A et une moins-value pour son épouse. Dans leur déclaration, les époux ont appliqué l'abattement renforcé pour durée de détention sur la plus-value de M. A avant d'imputer la moins-value de l'épouse.

À l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a rectifié ce calcul en considérant que la moins-value de l'épouse devait d'abord être imputée sur la plus-value brute de M. A(avant abattement), et que l'abattement renforcé ne s'appliquait qu'au solde positif résultant de cette compensation.

Sa réclamation ayant été rejetée, M. A a saisi le tribunal administratif de Paris.

• Il soutient que l'imputation des moins-values prévue par l'article 150-0 D-11 devait être réalisée par membre du foyer fiscal et non au niveau du foyer dans son ensemble. Selon lui, la moins-value réalisée par son épouse ne pouvait s'imputer que sur les propres plus-values de celle-ci (inexistantes en l'espèce), tandis que sa plus-value personnelle devait bénéficier de l'abattement renforcé dans son intégralité, avant toute compensation avec la moins-value du conjoint.

Pour M.A le gain net est une notion attachée à l'investisseur et l'imposition commune ne doit pas effacer la réalité économique de chaque transaction individuelle, surtout lorsqu'elle aboutit à réduire l'efficacité des abattements pour durée de détention sur une plus-value spécifique.

La question posée dans ce litige est de savoir si la compensation entre plus-values et moins-values de l'article 150-0 D-11 s'opère au niveau de chaque membre du foyer fiscal ou au niveau du foyer fiscal dans son ensemble  L'enjeu était loin d'être neutre car si la compensation est individualisée par époux, la plus-value de M. A bénéficiait intégralement de l'abattement renforcé (potentiellement 85 %) avant toute compensation avec la moins-value de son épouse, qui resterait en report. En revanche, si la compensation est globalisée au niveau du foyer, la moins-value de Mme A vient d'abord réduire la plus-value brute de son mari, et l'abattement ne s'applique qu'au solde, ce qui réduit le montant de l'abattement.

Le tribunal vient de rejeter la requête de M.A.

Le juge souligne qu'il ne ressort d'aucune disposition législative que l'imputation des moins-values doive faire l'objet d'un traitement séparé par membre du foyer. 

Il en déduit que

« c'est donc à bon droit que l'administration a procédé, pour le calcul de la plus-value nette après abattement pour durée de détention, à l'imputation des moins-values et plus-values de même nature du foyer fiscal composé de M. A... et son épouse ».

Le raisonnement repose sur la combinaison de deux principes :

• Le premier est que l'impôt sur le revenu est un impôt par foyer fiscal, de sorte que les revenus et charges des deux époux sont agrégés pour déterminer le revenu net global.
• Le second est que l'article 150-0 D-11 ne prévoit aucune individualisation de la compensation par membre du foyer : il vise « les moins-values subies au cours d'une année » et « les plus-values de même nature imposables au titre de la même année », sans distinguer selon le membre du foyer qui les a réalisées.

Le juge valide ainsi la méthode de l'administration fiscale : la moins-value de l'épouse vient réduire la base de la plus-value du mari avant que l'abattement ne soit appliqué au reliquat.