Afin de lutter contre ces montages, dont le caractère abusif était reconnu par la jurisprudence, un régime de report obligatoire d’imposition au champ restreint, ne s’appliquant qu’aux seules plus-values d’apport de titres effectuées à des sociétés contrôlées par l’apporteur, a été créé par l’article 18 de la LFR pour 2012 et codifié à l’article 150 0-B ter du CGI.
Aux termes de cet article le report d’imposition concerne l’imposition de la plus-value réalisée directement ou par personne interposée (par exemple via une holding), dans le cadre d’un apport, à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt étranger équivalent, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant.
Il est mis fin au report d’imposition lors de la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres reçus en rémunération de l’apport ou des parts ou droits dans les sociétés ou groupements interposés. Le report cesse aussi si les titres apportés font l’objet des mêmes opérations moins de trois ans après l’apport. Le régime impose donc à la société bénéficiaire une durée de détention des titres apportés relativement longue, mettant fin aux schémas d’optimisation fiscale.
L'article nous rappelle qu'il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 60 % du montant de ce produit dans des investissements éligibles.
L'article 115 de la LF pour 2019 a aménagé le dispositif précité s'agissant des modalités de réinvestissement du produit de la cession des titres apportés en augmentant d'une part le seuil de réinvestissement minimal devant être opéré par la société cédante pour le bénéfice du maintien du report d’imposition de la plus-value d'apport (seuil passant de 50 % à 60 % du produit de cession) et en prévoyant une nouvelle modalité de réinvestissement, sous conditions, via la souscription de parts ou actions de certains véhicules de capital investissement ;
Rappel des faits :
Le 28 juillet 2016, Mme B a notamment apporté à la SAS GA7, dont elle était jusque-là l'associée unique, 6 541 actions de la SAS Gaillard et reçu en contrepartie 2 741 675 actions nouvellement émises par la société GA7, réalisant à cette occasion une plus-value de 3 064 804 €. La société Gaillard a procédé, le 26 septembre 2016, au rachat puis à l'annulation de celles de ses actions qui avaient été apportées à la société GA7. Le 27 octobre 2016, cette dernière société a réinvesti plus de 50 % du montant du produit de cette cession en procédant à l'acquisition, auprès de la société Gaillard, de 291 parts sociales de la société GF Bauzon. M. et Mme B ont déclaré en 2017, au titre de l'imposition de leurs revenus de l'année 2016, la plus-value réalisée lors de l'apport par Mme B des titres de la société Gaillard qu'elle détenait à la société GA 7, sur laquelle ils ont appliqué l'abattement pour durée de détention de 65 % prévu par le b du 1 ter de l'article 150-0 D du CGI.
Par une réclamation du 9 septembre 2017, M. et Mme B ont demandé le bénéfice du report d'imposition prévu par l'article 150-0 B ter du même code et, par suite, le dégrèvement de l'imposition de cette plus-value au titre de l'année 2016.
L'administration a rejeté leur demande au motif que, dès lors que la société GA 7 contrôlait déjà, à l'issue de l'opération d'apport du 28 juillet 2016, la société GF Bauzon, le réinvestissement par la première de plus de 50 % du produit de la cession des titres apportés dans l'acquisition de titres de la seconde ne pouvait être regardé comme lui ayant conféré le contrôle de celle-ci, condition à laquelle l'article 150-0 B ter-I-2° du subordonne le maintien du report d'imposition de la plus-value d'apport.
En effet, l’administration fait valoir qu’à l’issue de l’opération d’apport réalisée le 28 juillet 2016, la société GA7 possédait 42 % des titres de la SAS Gaillard, qui avait elle-même 97,5 % des parts du capital de la société GFBauzon. Il en résultait que la société GA7, qui détenait par ailleurs 10 parts de la société GFBauzon, disposait à cette date, directement et indirectement, d’une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette dernière supérieure à 33,33 %. L’administration en a déduit que l’opération du 27 octobre 2016 a permis à la société GA7 de reprendre le contrôle de la société GF Bauzon, qu’elle avait perdu quelques jours auparavant du fait de la cession du 26 septembre 2016.
M. et Mme B ont demandé au TA de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations primitives d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016. Par un jugement n° 1804254 du 28 décembre 2020, le TA de Montpellier a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 21TL00748 du 23 février 2023, la CAA de Toulouse a prononcé la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2016 à raison de cette plus-value d'apport.
La Cour a considéré que l’investissement réalisé le 27 octobre 2016 par la société GA7 a eu pour effet de lui conférer le contrôle de la société GF Bauzon dans les conditions prévues à la deuxième phrase de l’article 150-0 B ter-I-2° du CGI. Elle souligne que, le réinvestissement intervenu le 27 octobre 2016 a permis, pour la première fois, à la société GA7 de détenir directement la majorité des parts composant le capital social de la société GF Bauzon. Dans ces conditions, elle a jugé que c'est à tort que l’administration fiscale avait estimé que M. et Mme C ne remplissaient pas les conditions pour bénéficier du report d’imposition de la plus-value réalisée au titre de l’apport, à la société GA7, des titres de la société Gaillard.
Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique s'est pourvu en Cassation et a demandé au Conseil d'Etat d'annuler les articles 1er à 3 l'arrêt du 23 février 2023.
Le Conseil d'Etat vient de rejeter la demande du mministre.
Pour mémoire la Cour a jugé qu'à supposer même que la société GA7 ait contrôlé la société GF Bauzon, au sens de l’article 150-0 B ter-III-2° du CGI, dès le 28 juillet 2016, tel n’était en tout état de cause plus le cas postérieurement au 26 septembre 2016, date du rachat de ses propres titres par la SAS Gaillard. Partant, pour les juges d'appel, c'est bien l’investissement réalisé le 27 octobre 2016 par la société GA7 qui a eu pour effet de lui conférer le contrôle de la société GF Bauzon dans les conditions prévues à la deuxième phrase de l’article 150-0 B ter-I-2° du CGI.
La haute juridiction confirme cette analyse.
la circonstance, à la supposer établie, que la société GA 7 contrôlait la société Groupement forestier de la forêt de Bauzon à l'issue de l'opération d'apport du fait de la détention par la société Gaillard de la quasi-totalité des parts de cette société ne permettait pas, par elle-même, de regarder comme non satisfaite la condition de réinvestissement avec prise de contrôle à laquelle l'article 150-0 B ter du code général des impôts subordonne le maintien du report d'imposition en cas de cession des titres apportés, dès lors que la société GA 7 avait, à la date du réinvestissement, perdu ce contrôle du fait du rachat et de l'annulation des titres de la société Gaillard au travers desquels elle l'exerçait.
En statuant ainsi, la cour administrative d'appel, qui a porté sur les faits de l'espèce une appréciation exempte de dénaturation et n'a pas insuffisamment motivé son arrêt, n'a pas commis d'erreur de droit.