Le juge de l'impôt vient de trancher la question du périmètre d'appréciation du seuil de 10 % de l'article 150-0 B ter en cas d'apports multiples simultanés avec soulte.
On ne présente plus l'article 150-0 B ter du CGI, maintes fois abordé sur notre plateforme, qui prévoit un report d'imposition des plus-values réalisées lors de l'apport de titres à une société soumise à l'IS contrôlée par le contribuable. Ce mécanisme, qui a remplacé le sursis d'imposition de l'article 150-0 B pour les opérations d'apport à une société contrôlée, vise à favoriser les restructurations d'entreprises en évitant que l'imposition immédiate ne fasse obstacle à leur réalisation, le contribuable ne disposant pas toujours des liquidités pour acquitter l'impôt.
S'agissant du traitement des soultes associées à l'opération d'apport, avant la LFR pour 2016 (applicable au cas d'espèce puisque l'apport date de 2014), le report d'imposition s'appliquait à l'intégralité de l'opération, y compris à la soulte, à condition que celle-ci ne dépasse pas 10% de la valeur nominale des titres reçus en échange.
Le légistaleur a depuis (LFR pour 2016) modifié le texte en prévoyant l'imposition immédiate de la plus-value à hauteur du montant de la soulte, rendant le montage inopérant pour l'avenir. Quoiqu'il en en soit, au regard du nombre de décisions dont nous faisons état sur Fiscalonline, le contentieux sur les opérations antérieures reste nourri.
Pour info, la LF pour 2026 (Art.11) a opéré un nouveau durcissement du régime du report d'imposition en cas d'apport-cession prévu à l'article 150-0 B ter du CGI.
La question posée au juge dans cette affaire était celle du périmètre d'appréciation du seuil de 10 % lorsqu'un même contribuable réalise simultanément, par un même acte, plusieurs apports de titres de sociétés distinctes à une même holding, en percevant des soultes sur certains de ces apports seulement.
Le seuil doit-il être apprécié apport par apport (la soulte de chaque apport rapportée à la valeur nominale des titres reçus en rémunération de cet apport) ou globalement (le total des soultes rapporté à la valeur nominale de l'ensemble des titres reçus) ?
Rappel des faits :
M. B a apporté le 29 juillet 2014 à la SAS Holding B qu'il contrôlait, les parts et actions qu'il détenait dans six sociétés distinctes. En contrepartie de l'ensemble de ces apports, il a reçu 149 732 actions de la holding d'une valeur nominale de 10 € chacune, soit une valeur nominale totale de 1 497 320 €. Trois des six apports étaient assortis de soultes destinées à compenser l'inégale valeur entre les titres apportés et les titres reçus : 18 000 € pour les parts de la SCI B, 40 000 € pour les parts de la société Flav et 90 000 € pour les parts de la SARL FPP Industries.
L'acte d'apport faisait apparaître une valorisation individualisée, propre à chacune des six sociétés, certifiée par le commissaire aux comptes. Chaque soulte avait pour fonction de compenser l'inégale valeur des titres apportés et des titres reçus en rémunération de chaque apport pris individuellement.
L'administration a considéré que le seuil de 10 % devait être apprécié distinctement pour chaque apport assorti d'une soulte. Pour les apports des parts de la SCI B et de la société Flav, les soultes respectives (18 000 et 40 000 €) excédaient 10 % de la valeur nominale des titres reçus spécifiquement en rémunération de chacun de ces apports. L'administration a donc remis en cause le report d'imposition des plus-values correspondantes. M. B soutenait au contraire que le seuil de 10 % devait être apprécié globalement, en rapportant le total des soultes (148 000 €) à la valeur nominale totale des titres reçus (1 497 320 €), ce qui aboutissait à un ratio de 9,88 %, inférieur au seuil de 10 %.
Après un rejet par le TA d'Amiens en 2023, la CAA de Douai a confirmé le redressement en mars 2025. M. B. s'est pourvu en cassation.
Le Conseil d'État vient de rejeter le pourvoi et de consacrer l'appréciation individualisée du seuil de 10 %.
Le Conseil d'État valide le raisonnement de la cour en se fondant sur deux éléments :
- D'une part, l'acte d'apport faisait apparaître...
...une valorisation individualisée, propre à chacune des six sociétés concernées et certifiée par le commissaire aux comptes
- D'autre part, l'acte...
...n'avait stipulé de soultes qu'à raison de l'apport des titres de trois de ces sociétés, chacune des soultes ainsi prévue ayant pour seule fonction de compenser l'inégale valeur des titres apportés et des titres reçus en rémunération de l'apport.
Le Conseil d'État en déduit que...
...eu égard à l'individualisation, par les parties à l'acte, de chacune des six opérations d'apport en cause, le respect du seuil de 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération, prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts [...] devait être apprécié distinctement pour chacun des apports assorti d'une soulte, et non de façon globale au regard de la valeur nominale de l'ensemble des titres reçus dans le cadre de l'opération de restructuration.
Le Conseil d'État confirme que le seuil de 10 % s'apprécie distinctement pour chaque apport dès lors que les parties ont individualisé les opérations dans l'acte. Pour je juge il n'y a pas d'erreur de droit à refuser une compensation globale si le contrat lui-même segmente les valorisations et les rémunérations.
Mais, le Conseil d'État ne pose pas une règle absolue d'appréciation individualisée applicable en toutes circonstances. Il se fonde sur les stipulations de l'acte, qui individualisaient chaque opération d'apport avec sa propre valorisation et sa propre soulte. La solution pourrait être différente si l'acte présentait les apports comme une opération globale indivisible avec une soulte unique.
La haute juridiction nous rappelle également que la contestation de la constitutionnalité d'une disposition législative ne peut emprunter que la voie de la QPC, par mémoire distinct, et non être invoquée comme un simple moyen de légalité devant le juge de l'impôt.
En bref :
- Appréciation individualisée du seuil de 10 % : lorsque l'acte d'apport individualise chaque opération avec une valorisation et une soulte propres, le seuil de 10 % de l'article 150-0 B ter s'apprécie distinctement pour chaque apport assorti d'une soulte, et non globalement.