Cette décision apporte une précision sur l'articulation entre le système du quotient, prévu à l'article 163-0 A du CGI, et le régime d'imposition des revenus du capital soumis au PFU. Dans cette affaire, le juge administratif rappelle que la mécanique du quotient, conçue pour atténuer la progressivité de l'impôt, obéit à une rigueur qui se retourne ici contre le contribuable ayant échelonné la cession de ses titres.
Afin d’éviter que la progressivité du barème de l’impôt sur le revenu n’aboutisse à soumettre à une imposition excessive les revenus, l’article 163-0 A du CGI prévoit un système particulier d’imposition, le système du quotient.
Le quotient a ainsi pour objectif de ramener le taux d'imposition du revenu à un niveau plus proche de ce qu'il aurait été s'il avait été perçu sur plusieurs années. Pour cette raison, les règles de calcul du quotient sont mises en oeuvre de telle manière qu'elles ne soient jamais défavorables.
Celui-ci consiste, après avoir calculé l’impôt d’après le barème progressif sur le revenu net global « ordinaire » imposable du contribuable, à calculer l’impôt par l’application du même barème au total formé par le revenu net global « ordinaire » imposable et une fraction du revenu exceptionnel ou différé. La différence entre ces deux résultats est multipliée par le coefficient utilisé (diviseur) pour calculer cette fraction, et cette somme est additionnée aux droits simples calculés sur le seul revenu net global « ordinaire » imposable.
Ce dispositif, applicable sur option, s’articule avec les règles générales de détermination du revenu global imposable prévues à l’article 156 du CGI.
Pour mémoire, dans le soucis de prévenir toute optimisation de la part de contribuables, l'article 6 de la Loi de Finances pour 2022, tirant les conséquences de l'arrêt du Conseil d'Etat du 28 septembre 2016 (n°384465), a modifié l’article 163-0 A du CGI pour préciser que le déficit catégoriel, le déficit global ou, le cas échéant, le revenu net global négatif (tenant compte des déficits globaux des six années antérieures, des charges déductibles et des abattements spécifiques) s’impute sur le montant du revenu exceptionnel ou différé, avant application du système du quotient.
Rappel des faits :
Un contribuable a cédé, le 19 avril 2022, la totalité des actions qu'il détenait dans une société, générant une plus-value brute de près de 780 000 €. Après application de l'abattement pour durée de détention, la base imposable ressortait à environ 272 000 €. Souhaitant atténuer l'impact fiscal de cette rentrée d'argent, le requérant a sollicité l'application du système du quotient.
L'administration fiscale a rejeté cette demande, position confirmée par le tribunal.
Pour bénéficier du dispositif du quotient deux conditions cumulatives doivent être réunies : le revenu doit être exceptionnel par sa nature (non susceptible d'être recueilli annuellement) et par son montant (il doit dépasser la moyenne des revenus nets imposables des trois années précédentes). C'est sur l'appréciation de ces critères, et particulièrement sur le second, que le tribunal avait à se prononcer.
- La condition tenant à la nature exceptionnelle du revenu
Sur la première condition tenant à la nature exceptionnelle du revenu, le tribunal adopte une position favorable au contribuable, bien que cela ne suffise pas à emporter la décision.
L'administration ou le juge aurait pu considérer que la cession d'actions s'étalant sur plusieurs années (le requérant ayant déjà cédé des titres en 2021) conférait aux gains une certaine récurrence, leur ôtant leur caractère exceptionnel. Toutefois, le juge affirme que la seule circonstance que le contribuable ait réalisé une plus-value lors d'une cession partielle l'année précédente ne suffit pas, par principe, à disqualifier la nature exceptionnelle du solde perçu en 2022.
- La condition tenant au montant du revenu
- D'une part, le tribunal confirme une jurisprudence établie s'agissant du premier terme de la comparaison (le revenu exceptionnel lui-même). Pour apprécier si le seuil est franchi, il convient de retenir le revenu net imposable, et non le revenu brut. En matière de plus-value mobilière, c'est donc le montant après abattement pour durée de détention qu'il faut prendre en compte. En l'espèce, c'est la somme de 272 794 € qui est retenue, et non le montant brut de 779 412 €, ce qui abaisse considérablement le seuil d'éligibilité.
-
- D'autre part, le juge tranche la question de la composition du revenu de référence (le deuxième terme de la comparaison, soit la moyenne des trois années précédentes). Le requérant semblait espérer que les revenus soumis au PFU au cours des années antérieures (2019, 2020, 2021) soient exclus du calcul de la moyenne, ou du moins traités différemment, le texte de l'article 163-0 A du CGI visant les revenus soumis à l'impôt sur le revenu. Le tribunal rejette cette lecture. Il juge que le texte n'exclut pas les revenus taxés au PFU. Par conséquent, les importantes plus-values réalisées par le contribuable en 2021 (plus de 877 000 €), bien que taxées forfaitairement, doivent être intégrées dans le calcul de la moyenne triennale.