Nouvelle décision qui s'inscrit dans la lignée désormais abondante du contentieux des soultes abusives en matière d'apport-cession (antérieur à 2017) et qui illustre le niveau d'exigence, en terme de preuve, attendu des contribuables qui entendent justifier l'intérêt économique d'une soulte.
L'article 150-0 B ter du CGI, dans sa rédaction applicable au litige ( 2014), instituait un mécanisme de report d'imposition de la plus-value réalisée lors de l'apport de titres à une société soumise à l'IS, à condition que le contribuable en fasse mention dans sa déclaration de revenus. Ce dispositif avait pour finalité de favoriser les restructurations d'entreprises par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value, alors que le contribuable ne dispose pas de liquidités pour l'acquitter, ne fasse obstacle à l'opération.
Dans la version du texte applicable en 2014, le report d'imposition bénéficiait à la totalité de la plus-value lorsque la soulte éventuellement reçue par l'apporteur n'excédait pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport. Ce seuil de 10 % a rapidement été identifié comme une faille du dispositif : en fixant la soulte juste en dessous de ce plafond, l'apporteur pouvait appréhender des fonds tout en maintenant l'intégralité de la plus-value en report d'imposition.
Face à la multiplication de ces montages, l'administration a, de manière quasi-systématique, mis en oeuvre la procédure d'abus de droit fiscal (L64 du LPF) en considérant que la stipulation d'une soulte fixée sous le seuil de 10 %, lorsqu'elle n'a d'autre finalité que de permettre à l'apporteur d'appréhender des liquidités en franchise immédiate d'impôt, constitue une application littérale du texte à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur.
Le juge de l'impôt a consacré cette approche dans de très nombreuses décisions.
Rappelons que le légistaleur a depuis (LFR pour 2016) modifié le texte en prévoyant l'imposition immédiate de la plus-value à hauteur du montant de la soulte, rendant le montage inopérant pour l'avenir. Quoiqu'il en en soit, au regard du nombre de décisions dont nous faisons état sur Fiscalonline, le contentieux sur les opérations antérieures reste nourri.
Rappel des faits :
Le 22 mai 2014, Mme B a constitué la SARL DMC Holding, dont elle était l'associée unique, par apport de 60 000 titres de la société GPI, évalués à 12 960 000 €. En contrepartie de cet apport, elle a reçu 11 782 parts de DMC Holding, valorisées à 11 782 000 €, ainsi qu'une soulte de 1 178 000 € (Soit 9,99 % de la valeur nominale des titres reçus... juste sous le seuil de 10 %). Cette soulte a été inscrite au crédit de son compte courant d'associée dans les livres de DMC Holding.
M. et Mme Bont placé l'ensemble de la plus-value, soulte comprise, sous le régime du report d'imposition de l'article 150-0 B ter. Par la suite, le 1er juillet 2014, DMC Holding a acquis l'intégralité des actions de la société JM et de sa filiale Relais de Saint-Jacques pour un montant de 2 000 000 €, financé par un emprunt bancaire auprès du CIC. Les contribuables soutenaient que ce prêt avait été subordonné par la banque au blocage du compte courant d'associé de Mme B à hauteur du montant de la soulte.
À l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a estimé que la soulte était constitutive d'un abus de droit et a soumis la soulte à l'impôt sur le revenu au titre de 2014. Le comité de l'abus de droit fiscal, saisi du différend, a rendu le 5 mars 2019 un avis confirmant le bien-fondé de la mise en œuvre de la procédure. Des cotisations supplémentaires d'impôts ont été notifiées aux époux B.
M. et Mme B ont saisi le tribunal administratif de Paris, qui a rejeté leur demande par jugement du 15 mai 2024. Ils ont fait appel devant la CAA de Paris.
La stratégie des époux B repose entièrement sur la démonstration d'un intérêt économique de la soulte, distinct de la simple appréhension de liquidités en franchise d'impôt.
Ils soutiennent que la soulte inscrite au compte courant de Mme B a servi de garantie au prêt de 2M€ accordé par le CIC à DMC Holding pour financer l'acquisition de la société JM. En effet, la banque avait exigé le blocage du compte courant d'associé à hauteur de 1 178 000 € comme condition du prêt. La soulte aurait donc eu une utilité économique concrète pour la société bénéficiaire de l'apport, justifiant sa stipulation indépendamment de tout objectif fiscal.
À l'appui de cette thèse, ils produisent trois pièces :
- la convention de cession des actions de la société JM du 1er juillet 2014,
- une attestation du CIC du 10 juin 2014 indiquant que le financement de l'acquisition était subordonné au blocage du compte courant d'associé pour 1 178 000 €,
- et un extrait du grand livre général de l'exercice 2015 portant la mention « compte courant C... B... bloqué ».
La Cour vient de rejeter l'appel des époux B
Elle a jugé que les preuves fournies n'étaient pas satisfaisantes
S'agissant de la preuve de l'exigence bancaire
La cour a constaté que les contribuables ne produisaient pas le contrat de prêt lui-même, seul document susceptible de stipuler formellement le blocage du compte courant comme condition de l'octroi du financement.
Pour les juges, la simple attestation du CIC, antérieure à la conclusion du prêt (datée du 10 juin 2014 pour un prêt finançant une acquisition du 1er juillet 2014), ne constitue pas une preuve suffisante de cette exigence.
En l'absence du contrat, la cour ne peut vérifier si le blocage du compte courant figurait effectivement parmi les conditions suspensives ou les sûretés exigées par la banque.
S'agissant de l'effectivité du blocage
La cour a relevé l'absence de toute convention de blocage du compte courant d'associé. Pour cette dernière, le simple extrait du grand livre portant la mention « bloqué » ne démontre pas que les fonds étaient effectivement indisponibles, d'autant que Mme B en sa qualité d'associée unique de DMC Holding, avait la maîtrise totale des décisions de la société et pouvait à tout moment débloquer son propre compte courant. L'auto-contrainte d'un associé unique n'a pas la même valeur qu'une sûreté réelle exigée par un tiers.
La cour en conclut que la soulte...
...décidée par Mme B, elle-même, celle-ci étant associée unique de la société DMC Holding et ayant ainsi fixé le montant du capital de cette société et le montant de l'apport,
ne présentait pas d'intérêt économique pour la société bénéficiaire. Le report d'imposition sur la soulte est donc remis en cause à bon droit sur le fondement de l'abus de droit.
Bien que le législateur ait neutralisé le montage pour les opérations réalisées à compter de 2017, les juridictions continuent de traiter le stock de litiges relatifs aux opérations antérieures, avec une jurisprudence plutôt défavorable aux contribuables.
TL;DR
- L'attestation bancaire ne vaut pas contrat de prêt : une simple attestation d'une banque indiquant que le financement est subordonné au blocage d'un compte courant ne suffit pas à démontrer que cette condition a été effectivement stipulée dans le contrat de prêt. La production du contrat lui-même est indispensable.
- Le blocage d'un compte courant d'associé unique est sujet à caution : lorsque l'apporteur est l'associé unique de la société bénéficiaire, l'effectivité du blocage du compte courant est douteuse en l'absence de convention de blocage formalisée avec un tiers (la banque prêteuse), puisque l'associé unique a la maîtrise totale des décisions de la société.