Apport 150-0 B ter du CGI : la justification successorale de la soulte ne suffit pas à écarter l'abus de droit fiscal

Le juge nous rappelle, dans le cadre d'un apport de titres à une société contrôlée par l'apporteur, que le respect littéral du seuil de 10% au titre de la soulte ne suffit pas à immuniser l'opération contre l'abus de droit, dès lors que l'objecti,f purement personnel, ne présente aucun intérêt économique.

L'article 150-0 B ter du CGI institue un mécanisme de report d'imposition pour les plus-values d'apport de titres qui s'inscrit dans une logique de restructuration d'entreprise. Ce dispositif, applicable depuis le 14 novembre 2012, permet de différer l'imposition de la plus-value réalisée lors d'un apport de titres à une société soumise à l'IS, à condition que l'apporteur contrôle la société bénéficiaire au moment de l'apport.

S'agissant du traitement des soultes associées à l'opération d'apport, avant la LFR pour 2016, le report d'imposition s'appliquait à l'intégralité de l'opération, y compris à la soulte, à condition que celle-ci ne dépasse pas 10% de la valeur nominale des titres reçus en échange.

Cependant, cette possibilité de verser une soulte n'était pas sans limites. Ainsi, une soulte ne pouvait être considérée comme légitime si elle était uniquement motivée par la volonté de l'apporteur d'extraire, en franchise d'impôt, des liquidités de la société dont les titres sont apportés.

Rappel des faits :

M. A a constitué une société civile holding A, dont il a donné la nue-propriété d'une partie des titres à ses enfants. Le lendemain, il a apporté à cette holding des parts d'une société commerciale V pour une valeur de 8,3 M€. En rémunération de cet apport, il a reçu des titres de la holding ainsi qu'une soulte de 750 000 €, inscrite au crédit de son compte courant d'associé. Ce montant, inférieur au seuil de 10 %, a été placé sous le régime du report d'imposition, permettant au contribuable d'appréhender cette liquidité en franchise immédiate d'impôt.

L'administration, à l'issue d'un contrôle sur pièces, a considéré que la stipulation de la soulte de 750 000 €, représentant 9,9 % de la valeur nominale des titres reçus (soit juste en deçà du seuil de 10 %), constituait un abus de droit par fraude à la loi. Elle a remis en cause le report d'imposition de la plus-value à due concurrence du montant de la soulte et a appliqué la majoration de 80 % pour abus de droit.

M. A. a saisi le tribunal administratif de Paris d'une demande de décharge. Le tribunal a rejeté leur demande par un jugement du 17 décembre 2024.

Devant la cour, les contribuables ont soulevé une QPC relative à la portée conférée par la jurisprudence au troisième alinéa de l'article 150-0 B ter, qui a été refusée de transmission. Ils ont également sollicité le renvoi de questions préjudicielles à la CJUE relatives à l'interprétation de l'article 15 de la directive fusions et le sursis à statuer dans cette attente.

Sur le fond, M.A conteste la réunion des deux conditions de l'abus de droit par fraude à la loi :

• leur application de l'article 150-0 B ter n'est pas contraire à l'objectif poursuivi par le législateur, qui a expressément prévu la possibilité de stipuler une soulte dans la limite de 10 %,
• il n'avait aucune intention de frauder la loi, la soulte poursuivant un objectif patrimonial consistant à consolider les intérêts juridiques et économiques des enfants de M. A., confronté à de graves problèmes de santé. La soulte devait permettre aux héritiers de disposer, au décès de leur père, de liquidités suffisantes pour engager le paiement fractionné des droits de succession.

La Cour vient de rejeter la demande de M.A

Tout d'abord, la Cour a évacué l'argument fondé sur la Directive Fusions de 2009. M.A souhaitait poser une question préjudicielle à la CJUE sur la compatibilité de l'abus de droit avec le droit européen. La Cour a rappelé que, l'opération étant purement interne (entre résidents et sociétés françaises), la Directive européenne n'est pas applicable.

Puis, la Cour a validé l'analyse de l'administration en confirmant que les contribuables avaient fait une application littérale de l'article 150-0 B ter à l'encontre des objectifs du législateur.

• Elle a rappelé que le but du report d'imposition est de faciliter les restructurations d'entreprises en évitant une taxation immédiate pénalisante pour un contribuable qui ne reçoit que des titres (et donc pas de liquidités). Si le législateur a toléré une soulte de 10 %, c'est pour faciliter techniquement l'échange (rompus), et non pour permettre un désinvestissement en franchise d'impôt.
• Pour caractériser le but exclusivement fiscal, le juge a souligné :
  • que du côté de la société bénéficiaire (la holding A), le versement de la soulte ne présentait aucun intérêt économique. Au contraire, il a fait naître une dette immédiate envers l'associé, sans contrepartie pour le développement de l'entreprise.
  • que du côté du contribuable, l'argument patrimonial avancé (a constitution de liquidités pour permettre aux enfants de payer les futurs droits de succession) ne tenait pas. La Cour a estimé qu'il s'agit d'un objectif purement personnel, apprécié à la date de l'apport, qui ne saurait justifier une opération de restructuration d'entreprise.

Toutefois, ainsi qu’énoncé au point 9 du présent arrêt, l’objectif du législateur est de favoriser la restructuration d’entreprises afin d’assurer leur développement. Dans l’hypothèse où la soulte n’est pas versée dans l’intérêt économique de l’entreprise, l’administration est fondée à considérer que son bénéficiaire s’est placé volontairement sous le régime de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter dans le but de ne pas assujettir le montant de la soulte à l’impôt, sans qu’il puisse utilement opposer que la soulte est indissociable de l’opération d’apport de titres sociaux.

12. D’autre part, les appelants soutiennent qu’il n’existe aucun élément intentionnel de leur part de frauder la loi et que le versement de la soulte poursuit un objectif patrimonial consistant à consolider les intérêts juridiques et économiques des enfants de M. A..., confronté à de graves problèmes de santé. Toutefois, l’intérêt de l’opération pour la société ABM s’apprécie à la date de l’opération d’apport des titres, soit le 29 décembre 2015. Dès lors, la circonstance invoquée que la soulte permettait ainsi aux héritiers de M. A... de disposer, lors du décès de ce dernier, de liquidités pour entamer le processus de paiement fractionné des droits de succession en attente de la mise en œuvre des solutions complémentaires de liquidités à travers l’organisation de cession d’actifs, ne saurait justifier le versement de ladite soulte. En outre, le versement d’une soulte en lieu et place de la remise de titres supplémentaires ne présente aucun intérêt économique pour la société ABM, qui se trouve débitrice du montant de la soulte inscrit au crédit du compte courant de M. A.... Les contribuables ne peuvent davantage opposer que la seule perte de liquidité des titres subie à la suite d’une opération d’échange de titres est susceptible de justifier, à elle seule, l’octroi d’une soulte. Au surplus, en tant que détenteur de plein droit ou usufruitier de 99,99% des parts sociales de la société ABM, M A..., qui disposait des droits de vote, a librement décidé du nombre de parts apportées à la société et du montant de la soulte qu’il a inscrite à son compte courant d’associé. En tant qu’apporteur des titres et bénéficiaire de la somme litigieuse correspondant à la soulte, il ne pouvait ignorer que l’opération n’avait pas pour objet exclusif l’intérêt économique de la société ABM.