La décision évoquée dans cet article apporte un éclairage sur les conditions d'application du régime d'exonération des plus-values de cession prévu à l'article 238 quindecies du CGI, particulièrement dans le cas où un fonds ayant fait l'objet d'une location-gérance est cédé après résiliation du contrat.
L'article 238 quindecies du CGI (Dans sa rédaction applicable à l'époque des faits) prévoit un régime d'exonération des plus-values professionnelles réalisées lors de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité. Ce dispositif, particulièrement favorable, permet une exonération totale lorsque la valeur des éléments transmis est inférieure ou égale à 300 000 €.
L’article 19 de la LF pour 2022 a rehaussé ces plafonds à hauteur de 500 000 € pour une exonération totale et à hauteur de 1 000 000 € pour une exonération partielle.
Pour bénéficier de cette exonération, plusieurs conditions cumulatives doivent être satisfaites :
- L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans (II-1° de l'article 238 quindecies) ;
- La personne à l'origine de la transmission doit être une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société de personnes (II-2° du même article) ;
- En cas de transmission à titre onéreux, le cédant ne doit pas exercer la direction effective de l'entreprise cessionnaire ni détenir plus de 50% des droits de vote ou des bénéfices sociaux de cette entreprise (II-3°).
Le VII de l'article 238 (Dans sa rédaction antériure à la LF pour 2022) prévoit des dispositions spécifiques pour la transmission d'une activité faisant l'objet d'un contrat de location-gérance, exigeant notamment que l'activité ait été exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location et que la transmission soit réalisée au profit du locataire.
S’agissant de la transmission d’un fonds ou d’une activité donnée en location-gérance, l’article 238 quindecies-VII, dans sa rédaction issue de l'article 19 de la LF pour 2022, dispose que le régime d’exonération est subordonné au respect simultané des deux conditions suivantes :
- L’activité est exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location gérance
- la transmission est réalisée au profit du locataire ou, dans le respect du contrat, de toute autre personne, sous réserve que cette transmission porte sur l'intégralité des éléments concourant à l'exploitation de l'activité qui a fait l'objet du contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable.
Rappel des faits :
Suite à une vérification de comptabilité conduite entre mai et juin 2022, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de la plus-value réalisée par Mme B épouse A lors de la cession de son fonds artisanal d'entreprise de travaux du bâtiment à la SAS DJHB.
Cette cession, intervenue le 19 juin 2019, avait été précédée d'une résiliation du contrat de location-gérance par un avenant en date du 24 mai 2019, avec effet au 1er juin 2019. À cette date, le fonds avait été donné en jouissance à la société cessionnaire, qui n'était toutefois pas l'ancien locataire-gérant mais une entreprise exploitée par le fils de la cédante.
L'administration fiscale a considéré que les conditions d'exonération n'étaient pas réunies et a assujetti la contribuable à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assorties de pénalités, pour un montant total de 51 660 euros au titre de l'année 2019.
Mme B épouse A, contestant ce redressement, a saisi le TA de Lyon.
Son argumentation reposait principalement sur le fait que le contrat de location-gérance ayant été résilié avant la cession du fonds, elle n'avait plus à satisfaire aux conditions spécifiques prévues au VII de l'article 238 quindecies du CGI (relatives à la transmission d'une activité en location-gérance). Selon elle, seules les conditions générales prévues aux I et II de cet article devaient être appliquées, conditions qu'elle estimait remplir.
L'administration fiscale, pour sa part, avait initialement considéré que le fonds était encore en location-gérance à la date de sa cession et qu'il n'avait pas été cédé au locataire-gérant mais à un tiers.
Le Tribunal vient de rejeter la demande en décharge de Mme B.
Le tribunal a d'abord contredit l'analyse initiale de l'administration en reconnaissant que le contrat de location-gérance avait effectivement été résilié avant la cession et que, par conséquent, les dispositions spécifiques du VII de l'article 238 quindecies ne trouvaient pas à s'appliquer.
Toutefois, se fondant sur un moyen relevé d'office (dont les parties avaient été préalablement informées), le tribunal a examiné si la contribuable satisfaisait aux conditions générales du régime d'exonération.
Le juge a constaté que, lors de la période intermédiaire entre la résiliation du contrat de location-gérance (effective au 1er juin 2019) et la cession définitive du fonds (19 juin 2019), le fonds n'avait pas été exploité directement par la cédante mais par la société cessionnaire, qui en avait déjà la jouissance. En l'absence d'exploitation effective du fonds par la requérante au moment de la cession, celle-ci ne pouvait être considérée comme exerçant une activité professionnelle dont les bénéfices seraient soumis à l'impôt sur le revenu.
Par conséquent, le tribunal a jugé que la condition énoncée au II-2° de l'article 238 quindecies n'était pas remplie et a rejeté la demande de décharge des impositions.
TL;DR
- La période intermédiaire entre la résiliation d'un contrat de location-gérance et la cession définitive du fonds doit être gérée avec prudence. Si le cédant souhaite bénéficier du régime d'exonération, il doit veiller à reprendre personnellement l'exploitation du fonds avant sa cession, même pour une courte durée.
- Le tribunal adopte ainsi une interprétation stricte de la condition relative à l'exercice d'une activité professionnelle par le cédant, en exigeant une exploitation effective et non simplement la qualité de propriétaire du fonds.