Pour mémoire, la location-gérance (ou gérance libre) est un contrat par lequel le propriétaire d’un fonds de commerce en concède l’exploitation à un un tiers qui va en assurer l’exploitation (à ses risques et périls) pour une durée déterminée moyennant le versement d’une rémunération communément appelée redevance (Art. L 144-1 et s. du Code de commerce).
Si donc la location-gérance s’avère, en pratique, être un mode de transmission accompagné et progressif de l’entreprise, elle est, depuis quelques années, assimilée à un outil d’optimisation fiscale.
En effet, depuis la réforme du régime d’imposition des plus-values professionnelles et, plus particulièrement, celle de l’article 151 septies du CGI, par la loi de finances rectificative pour 2005 (LFR2005), ce régime est désormais réservé aux activités exercées à titre professionnel, c’est-à-dire celles requérant la participation personnelle, directe et continue, à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité. Ainsi, depuis cette date, les activités faisant l’objet d’un contrat de location-gérance ne peuvent plus bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article susvisé.
Cette modification du régime était, pour le gouvernement de l’époque , «nécessaire pour mettre un terme aux montages réalisés en vue de contourner la condition d’application de ce texte, à savoir la condition de recettes. Ceux-ci consistaient pour un exploitant à mettre son fonds en location-gérance tout en s’assurant le versement d’un montant de loyers inférieur à 90 000 euros pour l’application de l’exonération totale des plus-values ou compris entre 90 000 et 126 000 euros pour l’application de l’exonération partielle». RM Alquier, JO Sénat du 16 mars 2006, question n°21267
Quand les conditions prévues par cet article sont satisfaites, l'exonération est totale lorsque le prix stipulé des éléments transmis, ou leur valeur vénale, auxquels sont ajoutées les charges en capital et les indemnités stipulées au profit du cédant, est, depuis la réforme opérée par l'article 19 de la Loi de Finances pour 2022 inférieur à 500 000 €, et partielle lorsque ce prix ou cette valeur est compris entre 500 000 € et 1 000 000 €.
Antérieurement ce régime d’exonération était conditionné au fait que la valeur du fonds :
- soit inférieure à 300.000 € pour une exonération totale
- soit comprise entre 300.000 € et 500.000 € pour une exonération partielle dégressive.
S’agissant de la transmission d’un fonds ou d’une activité donnée en location-gérance, l’article 238 quindecies-VII dispose que le régime d’exonération est subordonné au respect simultané des deux conditions suivantes :
-
L’activité est exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location gérance ;
-
la transmission est réalisée au profit du locataire ou, dans le respect du contrat, de toute autre personne, sous réserve que cette transmission porte sur l'intégralité des éléments concourant à l'exploitation de l'activité qui a fait l'objet du contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable.
Par ailleurs, les conditions visées à l’article 238 quindecies-II-3° du CGI et notamment celles liées à l’absence de liens de dépendance entre le cédant et le cessionnaire s’appliquent également aux transmissions des activités qui font l’objet d’un contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable (RM Roques JOAN du 24 octobre 2006, question n° 93895 et RM Marleix JOAN 14 novembre 2006 question n° 100416 et CE, du 30 décembre 2013, n°355328 )
La condition tenant au bénéficiaire de la cession est également issue de l'article 19 de la Loi de Finances pour 2022. En effet antérieurement la vente devait obligatoirement être opérée auprès du locataire-gérant.
Or, c'est cette situation qui a conduit la société R, à l’appui de sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2018, à transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité (QPC) relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l’article 238 quindecies-VII-2° du CGI
La société R soutient, en effet, que cet article.
- méconnaît le principe de l’égalité devant l’impôt aux motifs qu’une personne physique ou morale propriétaire d’un fonds de commerce est traitée fiscalement différemment lors de la cession dudit fonds selon qu’elle l’a ou non donné précédemment en location-gérance et selon qu’elle le cède à son locataire-gérant ou à un tiers et que cette différence de traitement fiscal n’est pas justifiée par une différence de situation ou par des motifs d’intérêt général.
- méconnaît la liberté d’entreprendre dès lors que cette disposition constitue une entrave au libre choix du mode d’exploitation d’un fonds de commerce ;
Le tribunal n'a pas suivi le contribuable et vient de juger qu'il n’y a pas lieu de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la société R :
6. Il résulte des travaux préparatoires de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificatives pour 2005 que le législateur a entendu, en adoptant l’article 238 quindecies du code général des impôts, pérenniser en le renforçant le dispositif temporaire d’exonération des plus-values professionnelles en étendant son champ d’application à toutes les transmissions, selon des modalités particulières qu’il a définies, en particulier pour la transmission d’activités faisant l’objet d’une location-gérance ou d’un régime comparable. Le locataire d’un fonds exploité sous un régime répondant aux caractéristiques de la location-gérance prévue aux articles L. 144-1 à L. 144-13 du code de commerce, fondé notamment sur l’exploitation à ses risques et périls, se trouve dans une situation différente de celle d’un autre repreneur potentiel de ce fonds de commerce, quel que soit le mode selon lequel la poursuite de cette activité sera mise en œuvre. Par suite, le moyen selon lequel la différence de traitement résultant de ces dispositions, qui reposent sur un critère objectif et rationnel en rapport avec le mode d’exploitation de l’activité transmise, constituerait une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques ne peut être regardé comme posant une question sérieuse.
7. Les dispositions du 2° du VII de l’article 238 quindecies du code général des impôts n’ont pas pour effet de restreindre la liberté d’entreprendre. Par suite, le moyen tiré de ce qu’elles méconnaîtraient la liberté d’entreprendre, qui découle de l’article 4 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, ne présente pas un caractère sérieux.
Le Tribunal a pris position sur le fait que la question soulevée ne présentait pas un caractère sérieux, nonobstant la modification intervenue à la faveur de l’article 19 de la LF pour 2022 qui a modifié l’article 238 quindecies-VII-2° du CGI en prévoyant que l’exonération des plus-values réalisées lors de la cession d’une activité qui fait l’objet d’un contrat de location-gérance n’était plus limitée au cas où la transmission était réalisée au profit du locataire.