Pour les contribuables ayant bénéficié de reports d'imposition sur des plus-values mobilières anciennes (antérieures à 2013), le juge de l'impôt souligne que le coefficient d'érosion monétaire requis par la décision du Conseil constitutionnel du 22 avril 2016 doit être entendu comme s'appliquant à la valeur d'acquisition des titres retenue pour la détermination du montant de cette plus-value.
L'article 160-I ter du CGI prévoyait, sous certaines conditions, un régime de report de l'imposition des plus-values réalisées lors de l'échange de droits sociaux effectué à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés.
Ce régime de report d'imposition a été supprimé à compter du 1er janvier 2000 et remplacé par le sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du CGI applicable à compter de cette même date (BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20).
Rappel des faits :
M.C a apporté, le 17 avril 1999, 32 765 actions de la société MJ à la société F, en échange de 14 984 actions de cette société nouvellement constituée, réalisant à cette occasion une plus-value de 1 394 352 €s dont il a demandé le report d’imposition en vertu des dispositions alors en vigueur de l’article 160 du CGI. Le 21 septembre 2009, il a apporté 11 984 actions de la société F à la société de droit luxembourgeois P, 3 000 actions de la société Fireg ayant auparavant fait l’objet d’une donation à ses enfants. La société P a été dissoute le 23 décembre 2014 et sa liquidation achevée le 14 décembre 2015, entraînant de ce fait la fin du report de l’imposition de la plus-value mobilière réalisée en 1999.
Les modalités de déclaration de cette plus-value ont donné lieu à des échanges avec les services fiscaux aux fins de tenir compte, notamment, de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-538 QPC du 22 avril 2016. Au terme de ces échanges les époux C, ont déposé, le 12 avril 2017, deux déclarations de plus-values modèles 2074 et 2074-1 indiquant une plus-value imposable dont le montant, de 1 004 453 €, résultait de l’application du coefficient d’érosion monétaire mentionné par la décision du Conseil constitutionnel précitée, respectivement, au prix d’acquisition de chacun des titres cédés. Leurs cotisations d’impôt sur le revenu de l’année 2015 ont été établies conformément à ces déclarations.
Toutefois, M. et Mme C ont formé, le 2 mars 2018, une réclamation tendant à ce que la plus-value taxable soit ramenée à 56 702 €, exposant qu’ils estimaient avoir été induits en erreur par le message du 17 mars 2017 de l’administration fiscale et demandant que le coefficient d’érosion monétaire soit appliqué à la plus-value réalisée et non au prix d’acquisition des titres. En l’absence de réponse expresse à cette réclamation, ils ont saisi le tribunal administratif de Montreuil.
Par jugement du 25 mai 2021, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande présentée par les époux C et tendant à la réduction, à concurrence d'une assiette ramenée à 56 702 €, des cotisations d'IR et de CEHR au titre de l'année 2015 résultant de l'imposition de cette plus-value dont le report d'imposition avait expiré cette même année. Par un arrêt n° 21PA03742 du 17 mars 2023, la cour administrative d'appel de Paris a, sur appel formé par M. et Mme B... contre ce jugement, ramené la base de leur imposition à l'impôt sur le revenu de l'année 2015 à 677 846 €, prononcé la décharge des impôts en litige en conséquence de cette réduction de base, réformé dans cette mesure le jugement et rejeté le surplus des conclusions de leur requête.
Le ministre s'est pourvu en cassation demandant l'annulation des articles 1er et 2 de l'arrêt du 17 mars 2023.
Le ministre conteste la méthode de calcul retenue par la cour administrative d'appel, qui applique le coefficient d'érosion monétaire au montant de la plus-value et non au prix d'acquisition des titres.
Le Conseil d'État annule partiellement l'arrêt de la cour administrative d'appel, jugeant que celle-ci a commis une erreur de droit dans l'application du coefficient d'érosion monétaire.
Pour mémoire, le Conseil constitutionnel a été saisi le 10 février 2016 par le Conseil d’État d’une QPC relative à la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit des 1 ter et 1 quater de l’article 150-0 D du CGI. Les requérants reprochaient à ces dispositions de ne pas prévoir l’application des abattements pour durée de détention qu’elles instaurent aux plus-values mobilières placées en report d’imposition avant l’entrée en vigueur de ces règles d’abattement.
Le Conseil constitutionnel a jugé (Décision ° 2016-538 QPC du 22 avril 2016) les dispositions contestées conformes à la Constitution en formulant toutefois une réserve d’interprétation qui impose, pour la taxation des plus-values placées en report d’imposition avant le 1er janvier 2013, qui ne font l’objet d’aucun abattement d’assiette sur leur montant brut et dont le montant de l’imposition est arrêté selon des règles de taux telles que celles en vigueur à compter du 1er janvier 2013, l’application d’un coefficient d’érosion monétaire pour la période comprise entre l’acquisition des titres et le fait générateur de l’imposition :
« les dispositions contestées ne sauraient, sans méconnaître l’égalité devant les charges publiques, priver les plus-values placées en report d’imposition avant le 1er janvier 2013 qui ne font l’objet d’aucun abattement sur leur montant brut et dont le montant de l’imposition est arrêté selon des règles de taux telles que celles en vigueur à compter du 1er janvier 2013, de l’application à l’assiette ainsi déterminée d’un coefficient d’érosion monétaire pour la période comprise entre l’acquisition des titres et le fait générateur de l’imposition (considérant n° 11).»
Analyse et portée de l'arrêt :
Interprétation de la décision du Conseil constitutionnel : Le Conseil d'État précise que le coefficient d'érosion monétaire, requis par la décision du Conseil constitutionnel, doit s'appliquer à la valeur d'acquisition des titres et non au montant de la plus-value placée en report d'imposition.
L'arrêt établit que le coefficient d'érosion monétaire doit être calculé pour chaque lot de titres sur la période comprise entre la date d'acquisition et celle de la réalisation de la plus-value.
Le Conseil d'État souligne que l'objectif du coefficient est de prendre en compte l'écoulement du temps entre l'acquisition des titres et la date de réalisation de la plus-value.
5. Eu égard à son objet, visant à prendre en compte l'écoulement du temps entre l'acquisition des titres et la date de réalisation de la plus-value résultant de leur cession, le coefficient d'érosion monétaire requis par la décision du Conseil constitutionnel du 22 avril 2016 doit être entendu comme s'appliquant à la valeur d'acquisition des titres retenue pour la détermination du montant de cette plus-value.
6. Il en résulte qu'en jugeant que le coefficient d'érosion monétaire, observé pour chaque lot sur la période comprise entre la date d'acquisition des titres et celle de la réalisation de la plus-value, devait s'appliquer non pas au prix d'acquisition des titres mais au montant de la plus-value placée en report d'imposition, la cour administrative d'appel de Paris a commis une erreur de droit.